全球管理会计原则在我国的应用

王棣华 张 晓

(东北财经大学会计学院中国内部控制研究中心)

2014年10月，CIMA和 AICPA联合发布了目前全球唯一一套用于规范管理会计实务的“全球管理会计原则”的通用版本——《全球管理会计原则》。该版本以全球范围内的五大洲20个国家为研究背景，历时长达3个月的公开征询活动，并且参与者大多来自不同的行业，其中不乏一些公众机构及私人组织，总人数多达400余位。目的在于对各部门的特性予以兼顾，从而确保该原则能够得到广泛使用。全球管理会计原则旨在为“原则适用者”，即公司总经理、财务总监和董事会成员等高层管理与决策人员，提供基于管理会计体系的建立和改进方面的指导和意见，即帮助组织更好地进行分析和决策，以便于更好地规避其所面临的种种风险，并更好地保值其所创造的价值，这可以使组织的需求得到高效率和行之有效的满足。目前来看，全球管理会计基本原则不仅代表管理会计的基本价值和品质，还能够加深对管理会计职业的了解，使其意识到管理会计在组织中的重要地位，使管理会计的潜能得以实现，从本质上规范管理会计职业在运营和工作上的一致性。

一、制定背景

20世纪初，管理会计得以萌芽，管理会计是会计的一个分支，目的在于规范和改进企业的经营管理活动、提高其经济效益，与财务会计有着明显的不同。纵观会计学发展历史，管理会计的发展主要分为三个阶段：20世纪20年代至50年代的成本决策与财务控制阶段，20世纪50年代至80年代的管理控制与决策阶段，20世纪90年代以后的强调企业价值创造阶段。与财务会计比较，管理会计更侧重“价值创造”而不是会计核算。它存在并渗透到企业发展的整个过程当中，可以说管理会计在企业各个时段且各项活动中都是无处不在的，面对过去，管理会计以财务会计所提供的数据为依据，进行深层次的加工，使其充分了解过去，又使其决策能够更好地适应现在和未来；面对现在，管理会计对执行过程当中存在的偏差实行及时修正，以保障经济活动能够按照决策预定的轨道顺利进行；面对未来，管理会计全面且精准地利用现有数据，采取定量分析与定性分析相结合方法，并且能够协助管理部门客观而全面地掌握全局，从而提高了预测与决策的客观性和科学性，实质上是属于“经营管理型会计”。就目前来看，发展管理会计已经成为大势所趋。企业如果想突破自己有所发展，管理会计的灵活运用必不可少，因此，企业更应不断提高自身的管理水平、决策水平、风险规避等各个方面能力。并且随着全球经济一体化和电子信息技术的不断发展，单一稳定的国内竞争市场已经不复存在，打开国门后所有企业都将面临来自于本国及其他国家乃至全球所带来的竞争与压力，管理会计的发展也将面临国际化的挑战。然而与财务会计不同的是，财务会计准则作为财务会计实务的指导，拥有一套标准完善的规范准则供企业遵循。而管理会计技术与实务没有任何规范与准则为导向，因此，组织在文化背景不同、规模不同、地区不同乃至国家不同的情况下，都有可能对管理会计技术的运用产生巨大差异。这也是管理会计的全球化发展历程中一个棘手而又无法避免的问题。因此全球管理会计原则的制定是为了完善管理会计概念框架，并为全球管理会计实践运用达到高度一致提供一个统一标准。

二、内容解读

全球管理会计原则明确指出企业等各个组织机构在进行管理会计活动时应遵循以下四项原则：

（一）提供相关性信息

能够及时准确地让管理者和决策者获得相关信息是管理会计的核心目的。因此，信息的识别、收集、确认、准备和存储构成“提供相关性信息”原则。相关性信息包括企业内部和外部不同渠道的信息、财务方面和非财务方面的信息、社会问题和环境问题方面的信息。

（二）进行有洞察有影响的沟通

沟通可谓是管理会计的重中之重，它关系到管理会计的有效与否，即通常所说的管理会计始于沟通，止于沟通。重要信息的良好沟通让管理会计能够绕过陷阱，规避风险，有助于全方位思考。通过对有价值的信息的有效沟通能够提高各活动阶段的分析决策能力。企业某一部门对另一部门提出的意见和建议能够被更好地得到理解、赞同或改正，消除组织间的隔阂。相关性信息的收集主要来自于决策者的需求，当管理会计了解其需求就可以对其进行分析并提出意见。该原则所提出的建议对决策者会有很大帮助，也能产生深远影响。

（三）分析对企业价值的影响

本原则的侧重点和特别之处是对管理会计和商业模式之间的一个结合。管理会计按照“提供相关性信息”原则中所定义的“相关信息”来开发新的场景模型。通过建立机会与风险的影响模型，能够用数据对战略结果进行描述，起到量化战略结果的作用，从而可以评估模拟结果对价值创造、保值或价值摧毁的影响概率。在该模型中投入与产出成正比，若想对重要决策得出精确的判断，就要在其评估时投入大量精力和努力。本原则涵盖了价值创造的路径、评估机会、重视风险和成本等各方面所带来的价值创造的潜力，因此要求深入了解商业模式与管理会计在宏观经济环境下的互动关系。

（四）履行受托责任增强企业信任

本原则侧重点是管理会计人员在企业活动中应履行的责任是否得到良好履行以及合作伙伴和客户对企业的信任度高低。唯有将全球管理会计原则贯彻到高效的管理会计职能的实践中的人才是可以胜任管理会计工作的人。一个让组织可以完全信赖的人才必须是始终极力维护组织内外各种关系和相关人脉，保护组织的金融和非金融资产，提高组织声誉和价值，坚持良好职业操守和最佳的职业素养，增强实践经验的人。值得关注的是，本原则涉及到了潜在的利益冲突，如何在长期利益和短期利益、组织利益和个人利益之间进行权衡成为管理会计人员应慎重考虑的问题，它要求管理会计人员具有全面客观的行为及认真负责的态度，对一切与企业价值创造目的不符的决策结果能够提出富有建设性的意见。

三、全球管理会计原则如何运用

目前来看，现有学术研究并未对管理会计原则应当具体囊括哪些内容给予明确说明。但同全球管理会计原则一同发布的还有以下三个关键方面：分别是“管理会计师胜任能力框架”、“管理会计实践领域”以及“管理会计师如何参与绩效管理”。这虽然看似是三个独立的概念内容，实则内在关联紧密。全球管理会计原则是后三者内容整合和实施的基础，同时后三者为全球管理会计原则的运用提供方向选择和指导性意见。

（一）管理会计师胜任能力框架

它包括以下四个部分，分别是：

1.专业能力。如会计核算和财务整合能力、分析能力、战略管理能力、风险管理能力以及决策能力等，其中分析能力、战略管理能力和风险管理能力显得尤为重要。因为只有具备敏感的分析能力，能够综合分析财务与非财务信息之间的联系，才有可能发现组织在经营管理方面存在的缺陷、问题和风险，才能综合制定一套合理有效的未来发展战略并能够规避各种风险或将风险降到最低。

2.商业能力。即管理会计人员能够在不同的商业环境中恰当运用会计专业技能的能力。随着经济全球化和信息技术的发展，商业环境的复杂性一日千里，过去相对独立的系统如今变得日益密切、联系不断。在这样一个信息爆炸的时代，人人都能拥有你所掌握的信息，都有相同水准的专业技能，而且市场已经变得不可预测，行业间的差距也变得异常模糊。因此，唯有在乱世中仍能准确将专业技能运用到风生水起者才是真正的强者。

3.影响能力。指在组织中能提供有影响力的信息，并能提出有效决策方案甚至还能帮助其他人决策的能力。这一能力在管理会计师能力框架中起到核心作用，也是区分和考核一个管理会计师能力水平高低的重要标准。

4.领导能力。例如与上下级、不同部门和企业外部合作伙伴的协调沟通能力、管理能力、带动能力等。任何一个企业从其核心来讲都是从沟通开始，我们知道，管理会计始于沟通，止于沟通，经常沟通有助于上下层关系的融洽，并且好的领导者只需通过语言就能够给予下属充沛的信心和满满的动力，群龙无首也只能碌碌无为，因此领导能力是管理会计职业胜任能力中至关重要的。

（二）管理会计实践领域

全球管理会计原则将管理会计基本职能的实践领域细化为十四项关键活动，它们分别是“成本改善与管理”、“司库与现金管理”、“外部报告”、“财务战略”、“投资评估”、“管理与预算控制”、“价格”、“折扣和产品决策”、“项目管理”、“守法与合规”、“资源管理”、“风险管理”、“战略性税收管理”、“内部控制”、“内部审计”。同时还从管理会计原则的基本内容即“提供相关性信息”、“进行有洞察有影响的沟通”、“分析对价值的影响”和“履行受托责任加强企业信任”4个方面详细阐明了其在每一个核心实践领域的具体应用。为原则适用者们解答了关于如何与利益相关者进行沟通、沟通的目的、沟通的内容以及该实践领域应该向组织内部和外部传递何种相关性信息、该实践活动对企业价值创造的影响及其价值创造机理、如何在实践活动中履行受托责任以获得利益相关者的信任等问题。这不仅仅明确指出了管理会计的核心实践领域的范围，还为全球管理会计原则对管理会计师的规范、在实践领域的运用以及帮助组织进行行之有效的决策等各个方面提供了全方位的指导，而且为组织在建立起自己的管理会计职能标准时提供了理论基础。

（三）管理会计师如何参与绩效管理

所谓绩效管理，即各级管理人员和员工为了达到组织的既定目标而共同参与的绩效计划制定、绩效辅导沟通、绩效考核评价、绩效结果应用、绩效目标提升的持续循环过程。绩效管理的目的是持续提升个人、部门和组织的绩效。

全球管理会计原则中还重点提出并强调了采用将企业组织战略与市场中的商业模式相联系的绩效管理系统。其中绩效管理系统模型主要是“组织战略——管理会计职能——商业模式”的形式。其注重投入、活动、产出、结果，因此想要为利益相关者持续创造价值绩效管理是一个不可或缺的方面。分开来看，商业模式对“价值创造”有导向作用，而战略又为“建立竞争优势”指明了方向，所以，二者是相辅相成密不可分的，同时又是互相补充的。

就四者关系而言以及全球管理会计原则如何实施，可以由以下金字塔模型（图1）来详细阐明：

图1 全球管理会计基本原则与企业价值创造

四、我国管理会计行业现状

发展管理会计已经成为大势所趋。这是财政部副部长胡静林在中国总会计师协会和中欧国际工商学院主办的“2014中国管理会计论坛”上的演讲《管理会计在中国：回顾与展望》中的一句经典陈述。同时他还指出要想推动管理会计在中国企业和行政事业单位的发展，必须加快构建中国特色的管理会计体系。

由此可见，我国已经认识到管理会计在企业管理中重要地位，并在大方向的指导上给予充分且明确的推进，指出发展管理会计是大势所趋，但是，仅仅是战略上的进步是远远不够的。由于我国管理会计是在20世纪七、八十年代才开始研究并投入使用，因此有许多缺陷和不足之处。尤其是在理论体系、结构模型、研究范围和实践应用等方面仍需要完善和充实。虽然管理会计正迅速走向国际化、全球化，但在过去，管理会计实务缺乏一套系统、完整统一的原则规范，致使各国管理会计的发展各具特色、五花八门，使全球化的步伐略显艰难。这也直接造成了我国在管理会计的发展和学习上没有恰当的样本和参考，发展起来总是较为缓慢。然而现在，第一套全球统一的管理会计原则已发布，并明确了管理会计师所应具备的职业胜任能力，我国若想大力发展管理会计，弥补起步较晚、理论结构较弱、经验不足的缺陷，赶上全球化的步伐，理应第一时间将全球管理会计原则与我国管理会计行业的发展现状相结合，挖掘原则中与中国特色能够相适应、相结合部分，使得我国管理会计的发展能够得到质的飞跃。

五、全球管理会计原则与中国特色的结合

全球管理会计原则为各个国家的管理会计发展提供了一套统一的规范化的指导，自发布以来，全球所有国家都在依照原则而对本国的管理会计进行规范化整改，而我国在规范化整改过程中必然要与管理会计的中国特色相结合，才能使其在我国发挥最大效用。中国特色管理会计还存在以下3个问题需要解决：

（一）需要进一步完善中国特色管理会计理论体系

我国管理会计发展起步晚，且实务发展较为分散凌乱，理论多借鉴于国外，由于与我国社会经济环境和制度不太匹配，一直存在“油水分离”现象。我国管理会计可以说一直是在实践中摸索前进，对经验虽有一些理论总结，却缺乏深入实际的研究和分析，没有形成我国独有特色管理会计理论和方法体系。虽然对国际先进理论研究和实践经验的借鉴是我国管理会计想要更进一步发展的必经之路，但重中之重却应该是与我国管理会计特色的结合，即不再局限于“就管理会计论管理会计”的单一思想，而是注重更多主题、背景、理论之间的融合，通过吸收不同学科对管理会计的发展意见，最终能够建立起新的理论，构建一个适合中国特色的现代管理会计理论体系。

全球管理会计原则中的“分析对企业价值的影响”恰巧能够弥补我国这项不足，加强对管理会计活动和实践对企业价值影响的分析和深入研究，不再局限于管理会计的单纯理论研究，并在实践中将其与企业业绩评价系统相结合，与企业价值管理相结合。这一原则还强调管理会计和商业模式之间的协调与联系，注重二者的结合应用。在研究和分析实践的过程中，开发场景模型，嵌入到我国特色管理会计理论系统中，在日后的结合使用中，将不同的企业类型与得到的场景模型相匹配，从而使各个战略决策能够为企业带来更大价值。

（二）需要进一步提高企业管理人员和财会人员专业素质

调查数据研究显示，目前我国大部分企业中管理人员和财会人员对管理会计的认识和应用还处在初级水平，专业知识掌握不够，职业素质水平不达标，视野比较狭隘，行为短期化，对财务及非财务数据的分析能力欠缺，无法达到为企业创造更大价值的最终目的，还无法赶上管理会计全球化的步伐。然而，全球管理会计的发展对会计人员，管理人员的专业素养水平的要求愈来愈高，提高企业内部财会人员的管理会计职业素质，提高企业高层管理人员对管理会计的感知和认同能力的任务变得刻不容缓。

全球管理会计四条原则中的每一条，都对管理会计师的个人专业素质有着较高的要求，信息相关性的判断，沟通能力，对企业价值的分析能力，以及信任度的评判，唯有一个真正具备原则中管理会计师所应具备的胜任能力的智者，才能将其职能发挥到极致，为企业创造新的价值。对于我国而言，首要任务就是提高管理会计师的学历水平，这并不是重文凭而轻能力，毕竟在我国，学历还是评价一个人专业水平的一个非常重要的标准。如果一个行业的学历门槛得到提升，那么，这个行业不久便会广纳人才，彻底实现“质”的飞跃。

（三）需要进一步提高企业信息化管理应用水平

当前，我国许多地方的中小私人企业仍然使用人工记账模式，尽管有些企业，例如某些稍大一点的企业和中外合资企业以及金融系统企业，财务人员信息化管理技术比较先进，但综合看来，我国在财务处理方面对计算机技术的使用程度相对较低。大部分企业仍然采用事后记账，没有能力进行事前预测和事中控制。而且现阶段市场上大部分的电算化软件都是针对财务会计系统，很少有专门针对管理会计系统的软件。因此，企业很难找到适合自己的管理会计软件。然而，全球无疑已步入信息时代许久，信息的分析和传递讲究的是速度和精准，这是传统企业信息管理无法企及的。信息系统和科学技术的运用必不可少，否则只会被日益加速的前进步伐所践踏、抛弃。

全球管理会计原则中所要求的信息的相关性包括财务信息与非财务信息，过去、现在以及未来不同时段的信息以及社会各个方面的相关信息，若想得到全面又深入的分析结果，信息的收集和运用工作量非常之大，如若不借助电子技术，根本难以完成。并且商业模式的匹配，通过电子技术能够达到的不只是事半功倍。针对我国的特殊情况而言，中小企业仍是多数，虽然规模小，但在管理上却不如大企业井然有序，原因大抵在此了。并且针对我国贫富差距和发展状况来看，中小企业的发展更能带动社会民众的富裕，从根本上消除我国社会一些不安定因素。

六、总结

我国目前已经意识到，发展管理会计已经成为大势所趋。在此之前，全球没有一套统一的管理会计实务指导法则，我国在管理会计的发展上茫然无措，仅停留在理论层面，实践起来无从下手。全球管理会计原则的发布为全球各国的管理会计发展道路指明了方向，然而统一的原则，如何去适应不同的国度，是值得各国深思熟虑的。我国早在几年前便提出了发展中国特色管理会计的理念，此番如若能够将其与全球管理会计原则相结合，必能使我国的管理会计发展实现质的飞跃并迅速赶上全球化脚步，与国际接轨。

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