财务视域内探究“营改增”对第三方物流企业的影响

张晶

【摘 要】 自2012年1月“营改增”在我国首次试点，至今这一改革已经在全国范围内全面展开。作为我国快速发展且愈发重要的第三方物流业属于“营改增”所涵盖的行业范围，文章以此为背景具体分析第三方物流企业“营改增”的内容，进而探讨财务视域下“营改增”对第三方物流企业税负和企业绩效的影响，最后提出相关对策建议。

【关键词】 财务视域； 营改增； 第三方物流企业

中图分类号：F812.42；F505 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）21-0102-03

第三方物流被誉为企业发展的“加速器”和21世纪的“黄金产业”，中国的第三方物流数量以每年16%～25%的速度发展，并逐渐成为中国新的经济增长点。随着企业对专业物流服务需求的增强，第三方物流已成为现代物流发展的主流趋势。然而相对于发达国家，中国的第三方物流发展不成熟，就第三方物流服务比例而言欧洲约为76%，美国约为28%，而中国仅为10%，推动第三方物流的发展具有现实意义。

2009年国务院审议通过《物流业调整和振兴规划》，物流行业列入国家十大产业振兴规划，也是唯一列入规划的服务产业，由此第三方物流迎来蓬勃发展的春天。为促进物流产业健康有序发展，国家密集出台了一系列与物流相关的税收及交通运输等产业政策和指导意见（2011年“国八条”、国办发〔2011〕3号文、财税〔2013〕37号文及财税〔2013〕106号文等），尤其加大了税收政策对物流产业的扶持和改革。

一、第三方物流企业“营改增”内容

第三方物流是指供给方（一般为生产企业）为专注于主营业务，以契约方式将物流服务委托于供给方、需求方之外的第三方进行物流活动的物流运作方式，即卖方、买方将其物流活动和物流管理外包给第三方（陈文若，2004）。第三方物流是集从事交通运输、仓储服务、装卸服务、包装服务、报关代理及信息等服务一体化的现代服务产业，各个具体企业从事的业务可能因企业规模和服务范围而有所差异。第三方物流的服务范围及流转过程可能出现重复征收营业税和因采购发生增值税和营业税双重征收等问题（周艳，2012）。为避免重复征税，减少第三方物流企业税负及成本，推进第三方物流业专业化分工，增强第三方物流业持续发展能力（刘颖松，2013），经过试点，2013年8月1日涉及交通运输业和部分现代服务业等产业的营业税改征增值税（以下简称“营改增”）的税收政策改革在全国范围展开。第三方物流的服务内容既涉及交通运输业也涉及现代服务业（物流辅助服务），其“营改增”主要涉及如下内容：

首先，“营改增”将纳税人进行细分。一方面，作为“营改增”的纳税人，按照应税服务年销售额划分为增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人。第三方物流企业（纳税人，不含其他个人）应税服务年销售额超过500万元为增值税一般纳税人，未超过规定标准的第三方物流企业为小规模纳税人。另一方面，将第三方物流业按专业划分为交通运输业和物流辅助业两个行业。

其次，“营改增”税率改变且细化。第三方物流企业原从事装卸、搬运和交通运输服务的按税率3%缴纳营业税；原从事仓储、配送及货运代理等物流辅助服务的按税率5%缴纳营业税。“营改增”后，第三方物流企业作为一般纳税人从事交通运输服务（包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、铁路运输服务和管道运输服务）按税率11%计算增值税销项税额；从事装卸、搬运、仓储及货运代理等物流辅助服务（隶属于现代服务业，具体包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务）按6%计算增值税销项税额；第三方物流企业作为小规模纳税人的则按税率3%征收增值税。第三方物流企业“营改增”适用税率见表1。

最后，“营改增”计税方式发生变化。“营改增”之前，第三方物流企业营业税的计税方式为应纳税（营业税）销售额乘以税率即可，较为简单。而实施“营改增”则将纳税方式细分为一般计税方式和简易计税方式。一般纳税人第三方物流企业适用一般计税方式，即采用传统增值税抵扣制（销项税额减进项税额），增值税进项税额当期未抵扣时可以在下一期间予以抵扣；小规模纳税人第三方物流企业采用简易计税方式，其增值税应纳税额为不含税应税服务销售额乘以征收率，且此方式不得抵扣进项税额。

二、“营改增”对第三方物流企业税负的影响

（一）小规模纳税人第三方物流企业税负降低

就“营改增”的实施效果而言，小规模纳税人税负降低（周艳，2012），小微第三方物流企业①获益颇多。近年，我国第三方物流业虽快速发展，但大多数规模偏小，且会计核算不健全，则更多选择成为小规模纳税人。因小规模纳税人采用简易计税方式计算其应纳增值税额，则“营改增”后小规模第三方物流企业税负变化主要源自三方面：其一，从事货物运输和装卸搬运服务的的物流企业由“营改增”前税率3%缴纳营业税改为征收率3%缴纳增值税。表面看税率未发生变化，但由于营业税是价内税而增值税是价外税，若销售（服务）额相同条件下，应纳营业税额=应税销售（服务）额×3%，而应纳增值税额=含税销售（服务）额/（1+3%）×3%。因此小规模纳税人第三方物流企业实际税率降低，税负下降。其二，从事货物运输代理服务，代理报关服务和仓储服务等物流辅助服务的第三方物流企业则从税率5%缴纳营业税税率改为按征收率3%缴纳增值税，税率下降40%。其三，小规模纳税人第三方物流企业征收增值税税额（相比较原缴纳营业税）的降低引起企业附加税缴税基数的下降，从而使城市维护建设税和教育附加税的税额也相应降低。

（二）一般纳税人第三方物流企业税负不降反增

随着“营改增”改革的推进，作为一般纳税人的第三方物流企业应纳增值税实行抵扣制，然其税负不仅没有降低反而明显增加（潘文轩，2013；韩俊华和王胜道，2015）。税负增加主要表现为企业缴纳增值税税额增加，以及按照纳税人当期缴纳的“增值税+消费税+营业税”为基数计算征收的城市维护建设税和教育费附加的增加，其主要原因是企业税率提高和进项税额抵扣困难。

1.税率提高

税率变动所引发的增税效应是企业税负增加的必要条件（潘文轩，2013）。第三方物流企业所涉业务原营业税率为3%和5%；而根据“营改增”的规定，作为一般纳税人的第三方物流企业所涉业务适用增值税税率分别为11%和6%。“营改增”前后对比发现，交通运输业税率提高8%，现代服务业的物流辅助服务的税率提高1%～3%。可见对一般纳税人第三方物流企业而言，税率不同幅度的提高，且考虑到可抵扣进项税额较低（孙刚，2011），导致此类企业增值税销项税额偏大，税负增加。

2.进项税额抵扣困难

一般纳税人第三方物流企业采用抵扣制，而增值税进项税额抵扣困难是致使其税负增加的重要原因。之所以增值税进项税额抵扣困难，主要源自三方面因素：

第一，上游增值税专用发票难取得。一方面，我国物流业仍处于发展阶段，不仅第三方物流企业提供的服务及其质量需要完善，其营运的网络也在不断扩充，现有第三方物流企业尚无遍布全国各地的服务网络。因此对于第三方物流企业交通运输网络所不能及的货物运输，则只能将其委托给其他第三方物流企业或者运输单位承运，为降低成本更多时候会选择长期合作的小规模企业承运。另一方面，选择成为一般纳税人的大多数中型第三方物流和一部分大型第三方物流出于降低运营成本、减少风险和投资成本等原因，其营运交通工具并非全部自有，其中很大部分是以签订契约的形式综合使用社会个体或小规模运输车队支撑其运输能力。此外，为第三方物流企业提供修理修配等劳务的企业也多为小规模纳税人。诸如上述情况，与第三方物流企业缔结契约的个体车辆经营者或为其提供服务的小规模企业均无法向其提供增值税专用发票，使得其抵扣进项税额的链条中断，增值税税额增加。

第二，增值税进项税额抵扣范围过窄。一般纳税人第三方物流企业可采用抵扣制，根据增值税进项税额抵扣制度规定，企业日常经营耗用的燃料动力、交通工具和设备等固定资产的购置以及外部提供的修理修配劳务等项目的增值税进项税额允许抵扣其销项税额。但是，第三方物流企业的日常成本中占相当大比重的过桥费、过路费和人工成本不属于可抵扣增值税进项税额的范围（崔玉卫，2013；邱红、曹健，2013）。在第三方物流企业的交通运输业务中过桥费、过路费占交通运输成本近40%；物流辅助服务尤其仓储、装卸服务属劳动密集型服务，其人工成本占日常成本比重约30%。则作为一般纳税人，第三方物流企业近过半的成本费用不在抵扣范围之内。由此可见，对于一般纳税人第三方物流企业而言，由于税收抵扣不充分，势必增加企业的税负压力。

第三，固定资产周转期长。根据有关规定，第三方物流企业购进交通运输工具、设备等固定资产其进项税额准予抵扣。但对于“营改增”改革前刚完成固定资产更新的第三方物流企业而言，则丧失类似大额抵扣增值税进项税额的机会，而且对于第三方物流企业其所使用的交通运输工具、设备等固定资产的购置成本高，使用期限长，对于已形成规模的一般纳税人在未来几年甚或相当长时间内不可能频繁更新此类固定资产，其未来能够如此大额抵扣增值税进项税额的机会甚微。由此，一般纳税人第三方物流企业缺少大额的进项税额抵扣，成为企业税负增加的重要原因之一。

三、“营改增”对第三方物流企业绩效的影响

（一）“营改增”对小规模纳税人第三方物流企业绩效的影响

“营改增”改革降低小规模纳税人第三方物流企业成本费用（梅研，2014），提升利润空间。首先，小规模纳税人第三方物流企业营业税金及附加下降。一是增值税为价外税，不同于营业税需计入营业税金及附加；二是前已述及，“营改增”使得小规模纳税人第三方物流企业的城建税和教育费附加两项税费相应减少。两者综合作用使得小规模企业营业税金及附加降低。其次，小规模第三方物流企业收入因计价方法发生变化，营业收入会减少。“营改增”后，营业收入的确认由含税价格转变为不含税价格，即售价不变条件下，营业收入=含税价格÷（1+征收率），可见其营业收入下降。最后，小规模第三方物流企业营业利润将略有上升。营业税金及附加下降所增加的营业利润能够抵补营业收入计价标准变化所减少的利润，理论而言营业利润可上升含税价格的0.1%，从而使得营业利润略有提升。小规模纳税人第三方物流企业未形成一定规模的运转，在实践中更注重利润这一最直观的绩效衡量指标，“营改增”使其利润的提升，有助于激发企业活力，增强企业竞争力。

（二）“营改增”对一般纳税人第三方物流企业绩效的影响

“营改增”对一般纳税人第三方物流企业成本费用和利润均有非常大影响，然具体有所差异。

1.一般纳税人第三方物流企业营业收入下降

同小规模纳税人第三方物流企业营业收入下降的原理，“营改增”后一般纳税人第三方物流企业营业收入下降。然而，一般纳税人因其税率（11%和6%）高于小规模纳税人征收率（3%），则营业收入以不含税价格计量对一般纳税人影响更大，收入降低幅度也更大，利润因此而减少。

2.一般纳税人第三方物流企业营业税金及附加发生变化

如前所述，一方面，一般纳税人第三方物流企业因缴纳营业税（价内税）改征增值税（价外税），从而减少营业税计入营业税金及附加的金额；另一方面，“营改增”增加第三方物流企业当期增值税额，则必然增加城市维护建设税和教育费附加的税额，从而增加营业税金及附加。可见，“营改增”对一般纳税人第三方物流企业营业税金及附加的影响既有正向也有反向，但必将对利润产生影响。

3.一般纳税人第三方物流企业营业成本一定程度降低

一般纳税人第三方物流企业外购燃料动力、外购修理修配劳务等项目发生的增值税进项税额准予抵扣，则降低此类费用计入营业成本的金额，企业利润有所增加（周艳，2012）。而且，“营改增”后，一般纳税人第三方物流企业购置固定资产的增值税进项税额准予抵扣，导致固定资产原值及折旧费用的相应减少，从而减低该固定资产使用期限内的营业成本，进而增加企业利润。然而，考虑到一般纳税人第三方物流企业较大比重日常成本不属于增值税抵扣范围，使得税负抵扣不充分；根据第三方物流企业的特点，其甚少能够享受固定资产大额抵扣增值税进项税额的机会及其降低营业成本的可能。由此，目前为止“营改增”并未给一般纳税人第三方物流企业带来实质性的成本降低。

“营改增”后，一般纳税人第三方物流企业的利润主要受营业收入、营业税金及附加和营业成本等因素的影响，通过上述分析发现各因素对企业利润的影响方向和影响程度有所差异，企业要实现既定利润目标则需对诸多影响因素进行权衡，制定相应策略。

四、对策建议

综上所述，“营改增”降低了小规模第三方物流企业的税负和成本，增强其获利能力，提升市场竞争力，但是，“营改增”对于一般纳税人第三方物流企业的普惠性则需要进一步扩展。建议政府和企业联合努力加大“营改增”改革对第三方物流企业发展的推动和扶持。

对于政府而言，应深化对一般纳税人第三方物流企业“营改增”的改革内容。首先，政府可否考虑扩大进项税额抵扣范围，即将第三方物流企业的主要成本过桥过路费、人工成本等纳入可抵扣范围。其次，政府可否考虑延长固定资产购置增值税进项税额抵扣时效。针对第三方物流企业近年购置的交通工具、设备等固定资产，可按折旧额核定抵扣增值税进项税额。比如，中国物流与采购联合会曾向国家有关部门建议：“对近5年购置的存量机器设备和运输工具，按每年计提的折旧额来核定可抵扣进项税额”。以此，使第三方物流企业受惠范围扩大，提高行业活力，促进其健康发展。

对第三方物流企业而言，应根据“营改增”政策规定，结合自身业务特点积极应对。首先，第三方物流企业应积极与客户沟通，尽可能获得增值税专用发票，以减少增值税额。比如，针对为企业提供服务并有长期合作关系的小规模纳税人企业，与其协商可否到管辖税务机关代开增值税专用发票，第三方物流企业以此途径获取增值税专用发票。其次，第三方物流企业根据市场需求和企业自身情况，针对老、旧、病的交通工具和设备考虑更新，以获得大额增值税进项税额抵扣机会，降低税负。再次，第三方物流企业作为纳税人，应仔细运用“营改增”的各项政策，在法律允许范围内进行增值税纳税筹划，从而降低税负，不仅实现企业的税后收益最大化，还能够提升企业经营管理水平。最后，第三方物流企业应该保持与税收部门的积极联系，及时获取并了解相关的税收优惠政策，以降低纳税风险。

【参考文献】

[1] 陈文若.第三方物流[M].北京：对外经济贸易大学出版社，2004：4-5.

[2] 刘颖松.“营改增”对交通运输企业税负的影响及对策分析[J].山西财经大学学报，2013，35（2）：24-25.

[3] 周艳.“营改增”对物流企业的影响探微[J].财会月刊，2012（10）：11-12.

[4] 潘文轩. “营改增”试点中部分企业税负“不减反增”现象分析[J].财贸研究，2013（1）：95-100.

[5] 韩俊华，王胜道.“营改增”后部分企业税负不降反增的问题分析[J].财会月刊，2015（3）：55-57.

[6] 孙钢.增值税“扩围”的方式选择： 基于对行业和体制调整的影响性分析[J]. 地方财政研究，2011（2）：56-59.

[7] 崔玉卫.“营改增”改革的难点与对策探析[J].会计之友，2013（12）：97-99.

[8] 邱红，曹健.物流企业“营改增”后的税负变化及实施“营改增”的若干建议[J].会计之友，2013（12）：94-96.

[9] 梅研.营改增对物流企业财务成本的影响[J].物流技术，2014，33（12）：166-167.