基于葛兰素史克事件的财务舞弊问题研究

唐山学院 张凤丽

2014年7月以来，葛兰素史克事件成为了社会公众关注的焦点，在上市公司财务舞弊频发的现实中如何有效识别财务舞弊一直是亟需解决的世界难题。近年来全球一系列财务舞弊案件的发生，大多是由管理层参与的、凌驾于内部控制之上的舞弊，面对这种现实问题，注册会计师开始更多地去关注、探寻财务舞弊的内在原因以及形成因素，识别财务舞弊预警信号，以高度的职业怀疑态度分析被审计单位有无舞弊的可能。本文以“舞弊三角”理论为基础，对葛兰素史克财务舞弊的压力、机会和自我合理化三要素进行了分析，从改变企业内部考核机制和评价机制、提高注册会计师与内部审计师的审计质量、建立与公司治理结构相适应的内部控制制度等角度提出了“舞弊三角”理论下葛兰素史克事件财务舞弊的治理对策。

一、概述

（一）葛兰素史克事件简介 葛兰素史克是以研发为基础的制药和保健品公司，研发与生产的药品涉及哮喘、抗病毒、糖尿病等领域，葛兰素史克是最早在中国成功兴建合资企业的外国制药公司之一，目前，葛兰素史克在中国的投资总额已超过4 亿美元，建立了5 家生产基地和1 家研发中心，葛兰素史克在中国的业务领域涵盖处方药、疫苗、非处方药和消费保健品，拥有约5000 名本土员工，并在全国各主要城市设立了办事处，主要业务中心分设在上海、北京和香港。

葛兰素史克事件的发生以收到匿名举报为起点，举报内容为葛兰素史克中国销售人员与旅行社合作进行财务舞弊，为打开药品销售渠道、提高药品售价向个别政府部门官员、少数医药行业协会和基金会、医院、医生等行贿，甚至被个别高管私自贪污。目前葛兰素史克（中国）投资有限公司已被中国警方立案调查，葛兰素史克聘请了安永会计事务所对其在华体系进行独立审查，同时派遣了高层管理人员来华检查公司的内部监管。

（二）葛兰素史克舞弊特点 从案件的发生上来看，葛兰素史克中国高管涉嫌职务侵占，利用旅行社虚增会议规模和虚报会议套取现金，即便葛兰素史克每年在中国进行20多次的内部审计也未发现异常，根据调查发现葛兰素史克中国公司财务处理流程规范，会议的举办与财务处理完备合规，似乎无不合理之处。例如会议的举办首先由业务部门提出由外部旅行社承接的会议申请，外部旅行社提供报价，公司采购部门根据标准遴选后择优确定承接的外部旅行社，旅行社根据会议预算提供正规发票，这一系列处理相关审批流程齐全，符合公司内部财务制度的规定。葛兰素史克中国共享财务服务中心总监金仁芳表示：“由于这些旅行社的发票都能对得上，账面上看起来都符合规定，因此也看不出来问题。”由此可见，葛兰素史克财务舞弊的高隐蔽性。

二、“舞弊三角”理论及葛兰素史克舞弊三要素分析

（一）“舞弊三角”理论 早期研究舞弊因子学说的是美国内部审计之父劳伦斯·索耶（Lawrence Sawyer），在20 世纪50年代劳伦斯提出了舞弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理，为舞弊学理论的发展奠定了基础。“舞弊三角”理论是由美国注册舞弊审核师协会（ACFE）的创始人、现任美国会计学会会长史蒂文·阿伯雷齐特（W.Steve Albrecht）在舞弊学理论的基础上进一步发展深化的结果，他认为企业舞弊的产生是由压力（Pressure）、机会（Opp-ortunity）和自我合理化（Rationalization）共同作用而成，压力是舞弊的行为动机，大多由于经营或者财务上的困境以及对利益的热衷等因素的驱动而产生。机会是既可以实施舞弊行为，又得以掩饰不被发现，逃避惩罚的时机内部控制的缺陷、信息不对称、缺乏严厉的惩处措施以及审计制度不健全等都可能为财务报告舞弊提供机会。在面临压力、获取机会后，舞弊者还要寻求某种借口与理由，使舞弊行为与其自身的价值观、行为准则相吻合，即自我合理化解释。舞弊三角理论理论如图1 所示。

图1 舞弊三角理论

（二）“舞弊三角”理论下葛兰素史克舞弊三要素分析

（1）“压力”因素分析。压力是舞弊者的行为动机。当管理层为了给其所承受的内外部压力寻求出路的时候，就会导致各种形式的舞弊行为出现。葛兰素史克中国高管的压力来自于哪里？从近期的市场表现来看，葛兰素史克接连受到销售增长停顿、股价下滑及创新失败等不利因素的影响，2012年葛兰素史克旗下的糖尿病药物安糖健因对心脏产生副作用，被美国食品和药物安全管理局（FDA）黄牌警告并在欧盟下架；同时，为平息美国政府因葛兰素史克违规营销展开的刑事和民事调查，葛兰素史克同意支付30亿美元和解费；2012年在中国大陆和中国台湾，更爆出葛兰素史克旗下药品含有塑化剂的新闻。这一系列事件的发生导致葛兰素史克面临着改变现有局面、不断拓展与研发产品、扩大销售的压力，同时，由于全球经济环境形式不利，制药行业业绩增长缓慢，但中国市场平均15%～20%的增长速度成为了各家跨国制药公司竞争的目标，葛兰素史克的销售及高管人员为了实现公司业绩，承受了较大压力。

（2）“机会”因素分析。机会是指可进行舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机。公司可能由于缺乏有效的内部控制、信息不对称、内部的监管人员与内部审核人员能力不足、会计或审计制度不健全等情况发生舞弊行为。在葛兰素史克事件中，公司从事的业务及所处的行业性质具有高度竞争性、内部控制制度存在缺陷、对管理层的监督失效等为管理者提供了舞弊的机会，同时，在监管中由于采用传统的审计流程难以发现公司舞弊行为，外审人员在了解被审计单位及其环境时没有关注行业状况及行业潜规则，忽视了外部证据的获取，也为该事件中管理层舞弊提供了机会。

（3）“自我合理化”因素分析。自我合理化解释是指实施舞弊的管理者必须找到某种性格、态度或价值观，使舞弊行为与其本人的行为准则、道德观念相一致，使舞弊行为合理化。只有这样，管理层在压力诱导、机会具备时，才会做出舞弊行为并使自身感觉心安理得。管理层舞弊往往是对企业价值或道德标准的沟通与执行不到位，或传递了不适当的价值观或道德标准。在葛兰素史克事件中，管理层忽视甚至歪曲了《跨国公司在华企业社会责任指南》的规定，不仅没有遵守法律法规，而且通过一系列自我合理化解释歪曲甚至忽视了企业社会责任，漠视企业的相关内部控制，为自己的舞弊行为寻找到了借口。

三、“舞弊三角”理论下葛兰素史克事件财务舞弊治理对策

（一）改变企业内部考核机制和评价机制，减轻舞弊者“压力” 目前传统的以会计利润为基础的财务指标体系方法仍是国内企业绩效考核主体经常采用的一种方法。会计利润指标以财务报告为基础，为了使会计利润指标达到绩效考核标准，追求自身的最大报酬，管理层就会在企业效益不佳的情况下，操纵会计利润，粉饰财务报告。因此，建议企业对内部考核机制与评价机制进行改革，增加顾客的满意度、产品和服务质量、战略目标、创新能力、技术目标、市场份额等考核评价指标，兼顾所有利益相关者的利益、企业价值的最大化、企业社会责任等，从而逐步建立全面、科学的绩效评价体系。

（二）完善相关政策制定，加大对舞弊惩处力度 如果会计舞弊行为没有受到严重处罚，那么舞弊者在衡量风险后可能会选择继续舞弊，以获得更多利益达到个人高物质追求。目前，我国法律对于追究舞弊者的刑事责任与民事赔偿责任的惩罚力度较为薄弱，通常是对所在企业处以经济罚款，让无辜的投资者共同承担，使他们面临“双重伤害”，而舞弊者承担的责任较轻，不能起到惩戒与震慑作用。为此，我国可借鉴“萨班斯—奥克斯利法案”对舞弊行为的相关规定，加大对舞弊者和公司的惩罚力度，建立刑事责任与民事赔偿的双项惩罚机制，提高上市公司财务舞弊的成本，从而起到预防舞弊的作用。

（三）提高注册会计师与内部审计师的审计质量 注册会计师审计与内部审计对公司财务信息质量能够起到双重监督的作用，从我国的会计师事务所现状来看，外审机构的独立性明显不足。会计师事务所的聘用大多由董事会与管理层决定，股东大会的批准只是一种形式。在股东大会、董事会、管理层三者间缺乏制衡的情况下，无疑会使上市公司与事务所的委托关系失衡，降低外审机构的独立性。此外，在连续审计的情况下注册会计师的独立性也可能因为关系密切而使独立性受到削弱，从而一定程度上降低了审计质量。内部审计很大程度上是为公司内部管理服务，由于内部审计很容易忽视审计项目的风险评估，其后果直接导致了内部审计人员的执行力度较低，使得内部审计流于形式。

在葛兰素史克事件中由于内外部审计中对内部控制的审计力度不足，缺乏对葛兰素史克行业风险与经营风险的正确判断，导致了注册会计师审计质量受到了影响。由此可见，在审计中现代风险导向审计的重要性，审计师务必对公司的行业风险、行业状况及行业潜规则加大关注力度，注重外部证据的获取，以提高注册会计师与内部审计师的审计质量。

（四）建立与公司治理结构相适应的内部控制制度 建立与公司治理结构相适应的内部控制制度并严格执行是最有效防范舞弊的途径之一，在内部控制制度的设计上，要认识到内部控制度不能照搬照抄、生搬硬套，要与企业的治理结构与特征等因素相适应。建立一套与自身规模、组织、人员、文化等相符合的内部控制制度。管理层要树立内部控制理念，重视控制环境及内部控制的实施，建立有效的内部控制评价体系，加强监事会、独立董事的监督工作，及时发现内部控制制度的不足。

（五）加强员工自身道德修养，消除“自我合理化解释”自我合理化解释与道德及价值观相联系，企业中的每一个成员都应树立正确的个人价值观与道德观，充分认识到个人价值、企业价值与社会价值的关系，将三者相统一，在这样的环境及氛围中管理层舞弊的可能性将因受到个人价值观的影响而减少，从而有效遏制舞弊的发生。

（六）加强社会媒体监督，发挥社会公众的监督作用 在科技高速发展的形势下，针对社会公众监督权利应出台相关的制度，搭建社会媒体监督与举报平台，鼓励社会公众对公司管理情况进行监督与评论，使公司管理层在相对透明的状态下接受社会公众监督，提高信息的透明度，从而有效地进行自律。

［1］陈国欣、吕占甲：《财务报告舞弊识别的实证研究》，《审计研究》2007年第4 期。

［2］黎四龙：《会计舞弊动因理论述评》，《当代经济》2007年第5 期。

［3］张荣艳、李明彩：《上市公司财务报告舞弊问题探讨》。

［4］彭子坤、曾志勇：《基于非财务信息的财务舞弊识别问题综述》，《财会通讯》2013年第14 期

［5］张丽红、徐惠珍：《上市公司财务舞弊识别实证分析》，《财会通讯》2010年第11 期。

［6］丁友刚、郝玉芹：《财务报告舞弊动因分析与警戒信号识别》，《财会通讯（学术）》2004年第12 期。

［7］陈骏、王明：《上市公司会计欺诈预警模型的应用研究》，《财会通讯（学术）》2005年第4 期。