基于LUBA模型的成本责任划分*

2015-11-08中国矿业大学管理学院北京谭章禄周文文

财会通讯 2015年8期

中国矿业大学管理学院（北京）谭章禄周文文

一、引言

多变的市场环境和日益激烈的市场竞争使得煤炭价格持续走低，许多煤炭企业已进入寒冬时期。在这种情况下，加强成本管理在煤炭企业显得越来越重要，而有效的成本责任主体划分和责任明确是对相关责任主体进行合理惩罚与激励基础，是有效进行成本管控的前提，是煤炭企业实现可视化成本责任管控的重要保障。本文以铁峰煤业有限公司为研究对象。公司下设南阳破矿、增子坊矿和一个洗煤厂。以其实际作业流程为依据，通过对井下生产各相关主体的主要职能重新梳理，利用LUBA模型将井下生产所发生的成本划分为各成本对象，然后确定各成本对象的责任主体，并明确各相关责任主体的主要责任。这不仅使每一项作业成本都有相应的责任主体对其负责，且通过对责任主体的责任界定避免了责任不清所导致的重复与遗漏现象，从而可以建立成本责任相关矩阵以及确定成本责任相关系数，还能够发挥LUBA模型理论的优势使得管理者能够系统地、及时地、全面地对成本控制状态进行把握，实现动态的、全过程的精细化管理，为可视化成本责任管理奠定基础，并增强可视化成本责任管理在煤炭企业的可操作性。

二、煤炭企业成本管理存在的问题

（一）成本责任归属方面由于煤炭企业的特殊性导致大多数煤炭企业成本责任的归属不明确，难以具体到各相关责任主体，更不用说确定成本责任的大小。大多数煤炭企业在追究责任时往往只针对成本的直接发生环节，而一项成本的完成可能涉及到数个部门的共同参与，因此一项成本的发生绝不是单人或单个部门的责任。再加上煤炭企业各部门的职责界定并不清晰，存在交叉重复现象，导致煤炭企业成本责任归属不清，责任主体不全的问题。

（二）成本管理考核机制方面合理的考核机制能够调动员工的积极性，激发员工的潜能，提高工作效率，最终达到降低成本的效果。目前，很多煤炭企业由于成本责任不明确未形成健全的考核机制，更不用说形成动态的成本考核。另外，很多企业在考核成本责任主体时未将与各责任主体的责任大小关联起来。许多关键作业环节的成本没有与相应人员或部门的利益挂钩，也没有相应的责任部门对其进行管理和监督，导致实际的奖惩效果不理想。

（三）成本核算方面成本核算是进行成本责任管理的基础，传统的成本核算在核算方法、核算对象、核算内容等方面都存在一定的局限性，不能真实地反映煤炭企业所发生成本之间的内在逻辑，也不能还原成本所发生的时间、空间等属性。这不仅影响了成本信息的真实性、成本超出定额判断的准确性以及成本责任追溯的困难程度，还影响了员工对于成本控制工作的积极程度，从而导致成本管理的效果受到很大的影响。

三、基于LUBA模型的成本对象划分

（一）LUBA模型理论基础 LUBA模型的设计理念与传统成本管理不同，重在使管理者抓住机会实现对成本的动态监管与过程控制，其设计原理是以作业成本法为基础，依据成本发生的流程和业务范围将企业的成本信息以一定的层次结构进行有效的组织。依据煤炭企业组织机构的职能将成本划分为独立的区成本（Area），在区的基础上按着工艺流程或职能特点继续划分为块成本（Block），在块的基础上按工序或工作内容通过进一步细化可以划分为单元成本（Unit），将辅助生产环节业务和其他使不同的区块单元受益但又不易单独划分为区块单元的项目定义为线成本（Line）。各区、块、单元之间通过共享的线成本进行连接。线、单元、块、区的首字母连起来即LUBA，因此称为LUBA结构或LUBA模型。在实际应用中根据需要选择具体划分到哪个层次。

（二）LUBA模型建立与成本对象划分煤炭企业各部门的设立原则均为围绕其核心业务，而煤炭企业的核心业务为生产和销售，其他的部门均为其核心业务服务，因此LUBA模型的建立应围绕生产、销售和其他职能部门三部分展开。对于煤炭企业的生产作业，可分为井下生产和井上生产两部分。因此，将铁峰煤业有限公司所发生的成本划分为井下生产、井上生产、运销、基建、职能管理各部室五个区成本。其中井下生产的基本作业包括掘进、采煤，这两项作业的成本消耗非常大，是煤炭企业进行重点管控的对象。辅助作业包括通防、机电、运输等，因此井下生产区成本又可以继续划分成综采队、掘进队、机电队、通风队、运输队五个块成本。同理井上生产的作业主要是洗选和加工，把井上生产区成本划分为洗煤厂和加工部门两个块成本。在煤炭企业中作用非常大的经营管理部、财务部门等由于不参与煤炭企业的直接业务，因此把它们归为职能管理各部室。这样就将铁峰煤业有限公司的各个成本发生部门进行划分，从而建立了LUBA模型。其中折旧、电力作为线成本在各个块和区上进行分摊。在建立LUBA模型时，可以根据管理的需要对拟进行重点考核的作业进行单独划分，或者把多项作业进行整合共同管理。具体划分见图1。

图1 成本对象划分

其中，党政各部室块成本包括：党委办公室、组织人事部、工会、纪委、宣传部、团委、公安科7个单元成本对象。后勤各部门块成本包括：后勤部、供热队、车队、环卫部4个单元成本对象。生产各部室块成本包括：生产技术部、通风部、机电部、电讯部、调度室5个单元成本对象。经营各部门块成本包括：煤质中心、经营管理部、仓储中心、材料考核办、供应部、财务部、劳资部、培训中心、信息部、秘书办、社保部、企业文化办公室、档案室、综合办14个单元成本对象。安全管理各部室块成本包括：安监部、井口急救站2个单元成本对象。每一个区、块、单元均可作为一个成本对象。成本对象确定后，就可以以成本对象为基本单位进行成本核算、成本责任管理等一系列的工作。本文以在煤炭企业中起着关键作用的井下生产为例，对其责任主体进行详细划分，下文中所提到的成本对象均为井下生产块成本对象。

四、成本责任划分原则

（一）以LUBA模型为基础来确定责任主体通过所建立的LUBA模型确定所要研究的成本对象，可以还原成本发生的时空属性，实现精细化的成本管理，从而能够更好的进行成本控制。明确各成本对象的责任主体，有利于更加清晰明确的归属成本发生的责任，使得每一项作业中的每一项成本的发生都有相应的责任人和责任单位与之对应。在各作业流程之间，通过正确的划分成本对象，发挥成本对象的作用，规范各成本责任主体的责任，可以展开以成本对象为核心的一系列成本责任管理活动，从而可以实现可视化的成本责任管理。

（二）分层次明确成本责任由于一项作业通常会涉及到多个成本项目，而每一项成本的发生往往也不是一个部门的责任，可能涉及到多个业务相关方。如井下生产环节的割煤作业涉及到材料成本、人工成本、电力消耗成本等。而占成本比重比较大的材料成本的发生不仅涉及具体使用人和使用部门的消耗和回收利用情况还涉及到材料管理部门的发放管理情况。为了更加规范，在责任主体划分上从关键责任人与责任部门两个层面进行，其中责任人又从领导、管理、执行三个层次来进行成本责任的划分。

（三）责任主体权责利明确原则明确各责任主体的责任即合理的划分部门职责和个人职责。各成本对象的责任主体确定后，明确各责任主体的责任是各责任主体履行其职责的保障，为了更好地实现对成本责任全过程的管控，煤炭企业必须要明确责任部门相应的职责与权力，而相应的责任部门也要利用好他们权力，做好各项基础工作。利是各项工作的出发点和落脚点，煤炭企业的各项工作离不开人的参与，而对其实行利益驱动，把企业的成本责任管理和员工的利益挂钩，不仅能够激发员工的潜能还能提高企业的效率。

五、井下生产成本责任划分

井下生产过程中各成本对象所涉及到的成本项目包括电力消耗、职工薪酬、折旧费用、修理费用、维简费、材料消耗、地面塌陷补偿、安全生产费用以及其他支出。下文以LUBA模型确立的成本对象为基础来确定铁峰煤业有限公司井下生产每一个成本对象的关键责任人和责任部门，并明确其相应的职责。关于井下生产具体成本责任主体的划分及各责任主体与成本控制相关的岗位职责如表1所示：

表1 井下生产责任人划分表

表1中班组长，正负队长是管理层面的责任人。矿长、分管领导、总经理为领导层面的责任人。通过实地调研与分析与井下生产各成本对象相关的责任部门以及各个部门与成本管理相关的部门职责如表2所示：

每一个责任主体相应的职责确认后都有与之对应的权力，在具体操作时可以根据各成本对象的成本控制情况，对相应的责任主体进行合理的奖罚，以提高成本管理的效率。

表2 井下生产责任部门表

成本责任主体确认后我们就能够以各成本对象为列，记为Cj，以各责任主体为行，记为Ri，交叉位置为责任相关系数，记为ωij，来确定每个单元的成本责任相关矩阵，记为Ru。如表3所示：

表3 成本项目与责任主体责任对应表

其中，责任相关系数用来表示责任主体对某一相关成本项目的责任大小。责任相关矩阵是由责任相关系数组成的n行m列的矩阵。单元成本责任相关矩阵通过层层合成确定块成本责任相关矩阵，记为RB和区成本责任相关矩阵，记为RA。这样使得成本管理者能够清晰、明确的知道一个某一个责任主体对相应的成本对象承担多大的责任，和某一个成本对象的责任都由哪些主体来承担。