设定受益计划相关问题探讨

（西南大学经济管理学院 重庆400715）

一、设定受益计划的内容

我国的养老保险制度分为三个层次，第一个层次是基本养老保险，它具有强制性，起着核心作用，应用最为广泛；第二个层次是企业年金，它对养老金进行了必要的补充，是养老金的主要资金来源；第三个层次是个人储蓄养老保险，它具有自愿性。其中，从给付角度看，企业年金计划可分为两种：一是确定缴费制，即设定提存计划，二是确定给付制，即设定受益计划。目前，我国企业大多采用设定提存计划，只有少数企业采用设定受益计划。企业缴纳保险基金以后，社会保险管理机构通过运作使其基金资产增值，企业按期发放养老金。除此之外，商业保险也属于设定提存计划。然而，设定提存计划会降低企业的运营效率、加剧养老金收入的分配差距。设定受益计划符合配比原则，它可以把养老金费用和企业的当期收入配比，从而真实地反映出企业业绩。设定受益计划还能使职工的离职后福利得到保障。

2011年国际会计准则理事会对《国际会计准则第19号——雇员福利》进行了重大修改，取消了区间法，要求全额确认重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动，简化了设定受益计划的列报模式。为了使我国企业会计准则同国际财务报告准则保持趋同，使我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定得到进一步规范，2014年1月27日，财政部发布了修订后的 《企业会计准则第9号——职工薪酬》。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》中没有对设定受益计划做出明确的定义，只规定设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。其中，设定提存计划是指企业向一个独立主体（通常是基金）支付固定提存金，如果该基金不能拥有足够资产以支付与当期和以前期间职工服务相关的所有职工福利，企业不再负有进一步支付提存金的法定义务和推定义务。此处借用2011年修订的《国际会计准则第19号——雇员福利》中设定受益计划的定义，设定受益计划下企业的义务是为现有的及以前的雇员提供已同意的福利，所以精算风险和投资风险是由企业承担的。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》中规定的设定受益计划的确认和计量体现在以下四个方面：1.根据预期累计福利单位法，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间，并按照准则规定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现。2.设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。3.企业应当将设定受益计划产生的服务成本和净负债或净资产的利息净额计入当期损益。4.重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》中规定企业应当就设定受益计划披露下列信息：1.设定受益计划的特征及与之相关的风险。2.设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动。3.设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响。4.设定受益计划义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析的结果。

二、设定受益计划存在的问题分析

（一）准则中关于精算假设、折现率和归属的服务期间的条款比较简单。这将对准则的有效执行造成一定的影响，进而会妨碍设定受益计划的确认与计量，而且设定受益计划下企业年金费用计提和分配的过程十分复杂，需聘用专业精算师来进行计算。然而，我国的相关法律法规并不健全，并且缺乏拥有相关专业知识的精算人才，在这样的背景下，如果企业想得到更为可靠的会计信息，最好不要采用设定受益计划。

（二）设定受益计划的风险由企业承担。在采用设定提存计划的情况下，企业只向独立主体（通常是基金）提存的金额承担义务，其员工承担精算风险和投资风险。而在采用设定受益计划的情况下，企业承诺为现有的以及之前的员工支付确定数额的养老金。在员工退休后，他们能够从企业得到提存金和基金资产的投资收益累积额。当员工退休后得不到足额的基金资产时，企业对不足的数额承担责任，同时承担精算风险和投资风险。

（三）设定受益计划支付的退休金额的增多会使企业的负担增重。当企业的规模越来越大，员工越来越多时，企业的财务负担就越来越重。在采用设定提存计划的情况下，企业和员工一起给基金等中介机构缴纳资金，从而减轻了企业的财务负担，而在采用设定受益计划的情况下，企业承诺为现有的以及之前的员工支付确定数额的养老金，并同时承担精算风险和投资风险。另外，员工的退休金额越来越多，这也会使企业的财务负担越来越重。在生活水平不断提高的情况下，随着通货膨胀的增加，企业的财务负担越来越重。

（四）设定受益计划使账户权益不易发生转移。在采用设定提存计划的情况下，企业员工有自己的个人账户，并且可以定期收到自己的账户信息，从而使员工能够随时掌握自己的退休金额。而在采用设定受益计划的情况下，企业员工没有自己的个人账户，不能定期收到自己的账户信息，只有在其退休后，收入才是固定的。另外，企业员工没有自己的个人账户，其权益可能会发生变化，当员工发生离职、换岗以及调动等工作变动时，其权益很难计算，也很难确定。这样的话，设定受益计划就不方便转移。

（五）设定受益计划从国际实践与趋势看已不再广泛使用。从美国实践看，美国诸多企业近几年内陷入养老金危机，其原因是其选择的设定受益计划必须兑现向员工做出的离职后固定受益承诺，从而增加了企业的财务负担，最终使其陷入养老金泥潭。从国际趋势看，设定提存计划是当前各国普遍采取的方式。由于设定受益计划的巨大风险以及设定提存计划有利于职工随时了解退休金账户信息等原因，全球范围内设定受益计划已呈现大幅衰退趋势，特别是2008年金融危机以后，设定提存计划已成为主流方式。

（六）我国现在执行设定受益计划时机并不成熟。目前，设定受益计划还是“舶来品”，没有任何政府部门出台过相应的法律法规来支持和保障企业执行设定受益计划。如果企业到期无法执行该计划，员工利益得不到保障就有可能成为较大的不稳定因素。

三、完善设定受益计划的建议

鉴于 《企业会计准则第9号——职工薪酬》中设定受益计划的相关问题，笔者建议采取以下措施：

（一）我国应完善养老金设定受益计划的相关法律法规，并在制定政策的时候，充分考虑目前参保人员的待遇和以前年度的欠账，然后平衡社会、企业和个人的利益，以使社会保险管理机构的资金得以有效运转。我国应提倡企业采用设定受益计划，并使我国慢慢普遍采用设定受益计划。

（二）准则应详细介绍设定受益计划的内容。2011年修订的《国际会计准则第19号———雇员福利》中设定受益计划的定义是“企业的义务是为现有的及以前的雇员提供已同意的福利，所以精算风险和投资风险是由企业承担的”。这一定义比我国准则中规定的定义更加具体、更加规范，并且强调了企业应承担相应的精算风险和投资风险。该准则对精算假设、精算评价方法、精算折现率、计划资产等进行了详细、深入的规定。我国应与国际准则关于设定受益计划的相关规定持续趋同。

（三）我国应提高相关会计人员设定受益计划的相关能力。设定受益计划的会计处理比较复杂，企业需要用精算假设来计量每期的负债和费用，并且常常还会产生精算损益。所以，企业应培养相关会计人员设定受益计划的核算能力。鉴于我国的国情，可以简化设定受益计划的会计处理方法，使会计人员可以较好地实际操作。再者，设定受益计划的精算成本很高。精算师要在事前就预计好企业应支付给其员工退休后的退休金金额，从而确定出养老金基金和缴费额度。除此之外，精算师还要定期对设定受益计划下的精算剩余和精算赤字进行评估，如若发现已积累的基金和已支付的基金不平衡，精算师就要对不合理的情况进行处理。所以，企业应培养相关会计人员设定受益计划的精算能力。

（四）我国应先选择效益好的大型企业采用设定受益计划。设定受益计划下，员工退休后能够从企业得到提存金和基金资产的投资收益累积额，当员工退休后得不到足额的基金资产时，企业对不足的数额承担责任。因为企业承担设定受益计划的风险，所以经济效益好的大型企业不会把养老金投资到比此风险更大的项目，这样的话，企业员工的权益就得到了保障。因此，经济效益好的大型企业可以优先采用设定受益计划，中小型企业则可以继续采用设定提存计划。

（五）视企业不同情况设定受益计划和提存计划。我国企业种类繁多，规模和行业等都不同。所以，有必要根据宏观环境、企业自身的特点和企业的财务状况等因素建立多样化的企业养老保险模式来适应不同企业的需要。具体来说，如果国家经济状况不稳定，企业就采用设定提存计划；如果国家经济呈迅速增长态势，企业就采用设定收益计划。如果基本养老保险的替代率高，企业就采用设定提存计划；反之，则采用设定受益计划。如果资本市场比较完善，企业就采用设定提存计划；反之，则采用设定受益计划。如果企业及员工对企业年金需求不足，企业就采用设定提存计划；反之，则采用设定受益计划。如果企业刚成立，由于企业员工的年龄比较年轻，员工的流动性也比较大，企业应采用设定提存计划。如果企业利润稳定且可预测，企业应采用设定受益计划。