新长期股权投资准则下核算方法转换问题探讨

（宁夏中医医院财务科 宁夏银川750021）

新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称新准则）于2014年3月13日正式颁布，并自2014年7月1日起施行。新准则第十四条和第十五条对企业公司主要会计政策及会计估计中的“长期股权投资的确认和计量方法”进行了相应修订。本文结合案例，按照新准则对长期股权投资核算方法转换的会计处理进行探讨。

一、投资方因追加投资等原因所涉及的会计处理

（一）金融工具核算转为长期股权投资下的权益法核算

新准则第十四条规定，投资方因追加投资等原因，能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响，其核算方法应由金融工具核算转为长期股权投资下的权益法核算，会计处理应将金融工具确认的公允价值加上新增加的投资成本之和，作为改按权益法进行后续核算的长期股权投资的初始投资成本。原来按照金融工具进行核算的公允价值与账面价值之间的差额，以及原核算方法下计入其他综合收益的累计公允价值变动，应当转入改按权益法核算的当期损益。

例1：甲公司于2015年7月1日以银行存款1 000万元购入乙公司5%的股权，甲公司将其确认为可供出售金融资产。当年7月31日该笔投资的公允价值为1 100万元，8月1日甲公司又对乙公司追加投资4 000万元，取得乙公司20%股权。同一时点，乙公司的资产负债表可辨认净资产的公允价值为220 000万元，甲公司对乙公司持股比例为25%，对乙公司具有重大影响。甲公司的会计处理为：

1.2015年7月1日，甲公司对乙公司投资。

借：可供出售金融资产——成本10 000 000

贷：银行存款 10 000 000

2.2015年7月31日，甲公司确认投资的公允价值变动额。

借：可供出售金融资产——公允价值变动1 000 000

贷：资本公积——其他资本公积1 000 000

3.2015年8月1日，甲公司对乙公司追加投资并具有重大影响。

借：长期股权投资——成本40 000 000

贷：银行存款 40 000 000借：长期股权投资——成本15 000 000

贷：营业外收入 4 000 000

可供出售金融资产——成本10 000 000

——公允价值变动1 000 000

借：资本公积——其他资本公积1 000 000

贷：投资收益 1 000 000

（二）权益法转为成本法核算

新准则第十四条规定，投资方因追加投资等原因实现了非同一控制下企业合并，由长期股权投资下的权益法核算转为长期股权投资下的成本法核算，此时合并方应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，不用再追溯调整。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行相关会计处理。

例2：2015年7月1日，甲公司以银行存款2 000万元购入乙公司股权的40%，对乙公司构成重大影响，当日乙公司资产负债表可辨认净资产的公允价值为5 500万元。2015年乙公司全年实现净利润100万元（7—12月份实现净利润60万元）。2016年6月30日乙公司宣告并发放现金股利40万元，2016年1—6月份实现净利润50万元。2016年7月1日，甲公司决定出售其持有的乙公司30%的股权，出售股权后，甲公司仅持有乙公司股权的10%，对乙公司财务政策不再具有重大影响，应按照可供出售金融资产进行会计核算。出售股权取得价款为1 800万元，剩余10%的股权公允价值为600万元。甲公司的会计处理为：

1.2015年7月1日，对乙公司进行投资。

借：长期股权投资——成本22 000 000

贷：营业外收入 2 000 000

银行存款 20 000 000

2.2015年乙公司全年实现净利润100万元，其中7—12月份实现净利润60万元。

借：长期股权投资——损益调整240 000

贷：投资收益 240 000

3.2015年6月30日乙公司宣告并发放现金股利40万元。

借：应收股利 160 000

贷：长期股权投资——损益调整160 000

借：银行存款 160 000

贷：应收股利 160 000

4.2016年1—6月份乙公司实现净利润50万元。

借：长期股权投资——损益调整200 000

贷：投资收益 200 000

5.2016年7月1日，甲公司出售其持有的乙公司30%的股权。

借：银行存款 18 000 000

贷：投资收益 1 290 000

长期股权投资——成本16 500 000

——损益调整210 000

借：可供出售金融资产——成本6 000 000

贷：投资收益 430 000

长期股权投资——成本5 500 000

——损益调整70 000

（三）金融工具核算转为长期股权投资下的成本法核算

新准则第十四条规定，投资方因追加各类投资并已经实现非同一控制下企业合并，其具体会计核算由金融工具核算转为长期股权投资下的成本法核算，此时合并方应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的长期股权投资初始投资成本。原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。

例3：2015年7月1日，甲公司以银行存款2 000万元购入乙公司10%的股权，对乙公司无重大影响，甲公司将其确认为可供出售金融资产。2015年7月31日该笔投资的公允价值为2 100万元，8月1日甲公司又以银行存款12 000万元从其他投资者手中购得乙公司60%股份，实现了对乙公司非同一控制下企业合并。甲公司的会计处理为：

1.2015年7月1日，对乙公司投资。

借：可供出售金融资产——成本20 000 000

贷：银行存款 20 000 000

2.2015年7月31日，确认投资后的公允价值变动金额。

借：可供出售金融资产——公允价值变动1 000 000

贷：资本公积——其他资本公积1 000 000

3.2015年8月1日，对乙公司追加投资12 000万元，涉及到金融工具与长期股权投资的转换。

借：长期股权投资 120 000 000

贷：银行存款 120 000 000

借：长期股权投资 21 000 000

贷：可供出售金融资产——成本20 000 000

——公允价值变动1 000 000

借：资本公积——其他资本公积1 000 000

贷：投资收益 1 000 000

二、投资方因处置部分股权投资等原因所涉及的会计处理

（一）长期股权投资下的权益法转为金融工具核算

新准则第十五条规定，对被投资单位因减少投资，因而导致丧失了对被投资单位的重大影响或共同控制，由长期股权投资下的权益法转为金融工具核算，并需要将金融工具公允价值与账面价值之间的差额以及原已确认的其他综合收益计入当期损益。

例4：甲公司于2015年7月1日出资6 000万元取得乙公司30%的股权，对乙公司具有重大影响。2015年7—12月份乙公司共实现净利润400万元，2016年1—6月份乙公司亏损200万元。2016年7月1日甲公司处置了所持有的乙公司25%的股权，处置价款6 000万元。处置后不再对乙公司具有重大影响，处置当日剩余5%股权的公允价值为1 200万元。甲公司的会计处理为：

1.2015年7月1日，对乙公司投资。

借：长期股权投资——成本60 000 000

贷：银行存款 60 000 000

2.2015年12月31日确认投资收益。

借：长期股权投资——损益调整1 200 000

贷：投资收益 1 200 000

3.2016年6月30日确认投资损失。

借：投资收益 600 000

贷：长期股权投资——损益调整600 000

4.2016年7月1日，处置乙公司25%投资，对乙公司不再具有重大影响。

借：银行存款 60 000 000

贷：投资收益 9 500 000

长期股权投资——成本50 000 000

——损益调整500 000

借：可供出售金融资产——成本12 000 000

贷：投资收益 1 900 000

长期股权投资——成本10 000 000

——损益调整100 000

（二）成本法转为权益法核算

新准则第十五条规定，投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制但能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响，其核算方法应由长期股权投资下的成本法转为权益法核算，并对剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行追溯调整。

例5：2015年7月1日，甲公司支付3 000万元，取得乙公司60%股权，取得了对乙公司实质控制权。当日乙公司资产负债表中可辨认净资产的公允价值为4 000万元。2015年7—12月份乙公司实现净利润250万元。2016年7月1日，甲公司以2 500万元的价款处置持有乙公司的40%股权，处置后甲公司对乙公司的持股比例下降到20%，并丧失了对乙公司的实质控制权，但仍对乙公司具有重大影响。乙公司在2015年7月至2016年6月之间实现的净利润为750万元 （其中2016年1—6月份实现净利润500万元）。乙公司按净利润的10%比例计提法定盈余公积。甲公司的会计处理为：

1.2015年7月1日对乙公司进行投资。

借：长期股权投资 30 000 000

贷：银行存款 30 000 000

2.2016年7月1日，甲公司确认长期股权投资处置损益。

借：银行存款 25 000 000

贷：长期股权投资 20 000 000

投资收益 5 000 000

3.2016年6月30日，甲公司处置长期股权投资损益后，长期股权投资由成本法转为权益法，需要追溯调整。处置后剩余20%股权的账面价值为1 000万元（3 000×20%÷60%），与初始原投资时应享有的可辨认净资产份额之间差额为商誉200万元（1 000-4 000×20%），不调整长期股权投资账面价值。剩余20%股权应享有乙公司自投资购买日至投资处置日期间实现的净损益为150万元 （750×20%），会计处理时应调整留存收益，同时调增长期股权投资账面价值。其中，享有2015年当期实现的净利润份额为50万元（250×20%）。甲公司按照净利润的10%提取盈余公积。

借：长期股权投资 1 500 000

贷：投资收益 1 000 000

盈余公积 50 000

利润分配——未分配利润450 000

（三）长期股权投资下的成本法转为金融工具核算

新准则第十五条规定，投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，由长期股权投资下的成本法转为金融工具核算，并将其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

例6：2015年7月1日，甲公司以银行存款14 000万元购入乙公司70%的股权，对乙公司具有控制。2015年12月1日甲公司将持有的乙公司60%的股权以13 200万元的价格出售给丙公司（非乙公司关联方），出售股权后甲公司持有乙公司10%的股权，对原有乙公司不再具有重大影响，改按可供出售金融资产进行会计核算，剩余10%的股权公允价值为2 200万元。甲公司的会计处理为：

1.2015年7月1日对乙公司投资。

借：长期股权投资 140 000 000

贷：银行存款 140 000 000

2.2015年12月1日，甲公司处置60%的投资。

借：银行存款 132 000 000

贷：长期股权投资 120 000 000

投资收益 12 000 000

借：可供出售金融资产——成本22 000 000

贷：长期股权投资 20 000 000

投资收益 2 000 000