从决策有用观的视角浅析其他综合收益的列报

（重庆理工大学会计学院 重庆400054）

财政部在2009年《企业会计准则解释第3号》（以下简称《解释第3号》）中引入“其他综合收益”的概念，这是全面收益观的具体体现，更加强调已确认未实现的思想，相比传统的会计收益——净利润，它能够更加准确地为会计信息的使用者预测企业未来的现金流量，真实地反映企业的经营业绩，更侧重于决策有用观。但一味地参照国际会计准则的标准，使得我国其他综合收益的列报脱离企业的实际，没有从决策有用的会计观角度审视现状，存在一些值得探究的问题。

一、其他综合收益的相关概述

（一）其他综合收益的内涵

2014年财政部颁布的 《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会[2014]7号）中，将其他综合收益定义为：企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。其他综合收益一般通过“资本公积——其他资本公积”科目核算。其中，综合收益总额=净利润+其他综合收益。即“其他综合收益”涵盖在利润表中，利润表中的净利润包括日常活动形成的收入和费用及非日常活动形成的利得和损失，这部分的利得和损失是当期可以实现的损益，例如累计折旧（摊销）和资产减值损失等科目一般计入到“投资收益”项目中。而其他综合收益（直接计入所有者权益的利得和损失）是非日常活动形成的，其利得和损失在当期不能实现，但在近期或未来期间满足一定条件下可以转入利润表项目中，此时才能在利润表中显现收益增减变动的信息。另外，其他权益性交易和资本性交易产生的直接计入所有者权益的利得和损失虽然计入“资本公积”项目，但却不包括在其他综合收益的核算范围内。其他综合收益是基于财务报表列报决策有用性的考量，通过预测有关企业未来现金流动及不确定的信息将其及时纳入报表项目进行列报，这体现了决策有用观的信息相关性，以便更有效地满足信息使用者对潜在信息的需求。

（二）其他综合收益的列报

其他综合收益最初是在附注中详细披露其内容和所得税影响额，自财会［2014］7号准则开始正式实施以来，其他综合收益的列报发生了微妙的变化，即在利润表中对其他综合收益重分类并详细披露重分类的各项核算内容。在所有者权益变动表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”列报项目，这彰显了其他综合收益的重要性。从利润表所有者权益变动表的变化可以看出，其他综合收益较之以前的报表列报信息更为全面和具体，很大程度上从决策有用观的视角去反映了企业内部的经营状况。此外，其他综合收益的重分类使得其列报内容更加清晰和具有较高的透明度，便于信息使用者做出高质量的决策。

二、我国列报其他综合收益面临的机遇

在国际会计准则趋同的大背景下，为顺应经济发展的潮流，为财务报表的列报提供一个公平、透明的平台，我国积极引入“其他综合收益”等相关概念，在经过了财政部的多次修订后，开始规范地应用在财务报表中，我国目前现实发展的需要也为其他综合收益的发展提供了可能，具体如下：

（一）其他综合收益的列报为缩小盈余管理的空间提供了可能

新修订的会计准则允许其他综合收益项目重分类过渡到损益，此时净利润和其他综合收益会发生增减变动，但是综合收益总额不会变动，而且重分类调至损益的项目都会在附注中做详细的披露，一定程度上增加了信息使用者对其他综合收益的关注度，预防管理者为了调节利润而通过其他综合收益进行盈余管理，从而掩盖真实的财务状况，使得报表使用者很难察觉，不利于其对投资决策作出恰当的选择。因此，在利润表中列报其他综合收益能够使信息使用者明确利润报表中净利润和其他综合收益的构成，提高会计信息的盈余质量，这相比传统利润表通过损益进行利润的操纵而言，企业现行的全面收益报告要求披露报告期内全部净资产的变动，能够大大缩小管理者利润操纵的空间，使得企业反映的信息更加真实可靠，这种列报形式为我国企业在之后的财务报表列报提供了一个更加真实公允的市场环境，也是顺应决策有用观目标的发展趋势。

（二）公允价值计量模式的普及和应用为其他综合收益的精确列报提供了计量基础

由于公允价值符合决策有用的相关性及可靠性的要求，能够为决策提供有用的信息，2006年财政部在坚持历史成本原则的同时把公允价值引入到我国企业会计准则中，这在财会［2014］]7号准则列报其他综合收益中也得以体现，如：其他综合收益可重分类进入损益的项目中，如可供出售金融资产公允价值的变动等资产都是以公允价价值模式为计量的基础，公允价值变动的差额或公允价值与账面价值的差额在当期计入 “资本公积——其他资本公积”，虽然这些利得和损失在当期不能实现，但在以后会计期间相关项目终止确认时，若满足重分类条件能在实现时转入利润表，这带给信息使用者多渠道的信息来源。采用公允价值计量模式固然增加了收益的波动性，但并不损伤会计信息的决策有用性，相反，通过公允价值来计量其他综合收益的相关列报项目，使得其他综合收益列报内容更加精确，发布的财务报表能全方位地揭示企业内部的真实财务状况和潜在风险，为利益相关者进行投资决策提供了有利的客观依据，符合了决策有用观的要求。因此，只要信息使用者能辨别出公允价值波动的潜在信息，以公允价值为基础报告的净利润在决策有用观下具有相关性，就能为提高其他综合收益列报的准确性奠定基础。

（三）其他综合收益列报的转变更加接近我国财务报表的目标

我国会计准则对“其他综合收益”概念的引入进一步强化了财务报表的目标，更突出了当前“向信息使用者提供对他们决策有用的信息”的决策有用观，这说明要使得财务报表提供的信息更加接近实际，满足使用者的需求，必须完善对其他综合收益列报的整合。其他综合收益逐渐披露对未来资产和现金流等潜在风险及收益的预测，便于信息使用者根据当前的财务状况预测企业未来的发展前景并做出投资和管理决策。借助于公允价值模式进行计量的其他综合收益，通过运用一系列的会计方法对基于传统历史成本的信息作了进一步的延伸，站在利益博弈的双方需要及时披露信息的角度，强调信息的未来有用性，密切了博弈各方的关系，增加了企业财务信息的社会评价功能，有利于督促企业在“阳光”下更为健康的发展。另外，详细列报重分类各个项目增加了项目的透明度，提高财务报告的可理解性和公司间报表的可比性，满足了会计信息在质量方面的要求，这都促使各企业逐步实现财务报告的目标。

三、我国其他综合收益列报面临的挑战

其他综合收益的列报虽然在很大程度上改进了我国财务报表的列报，满足了大众追求财务报告的目标，但由于其在我国发展比较晚，理论界和实务界对其他综合收益的研究还不太深入，还不能完全发挥其积极的优势，仍存在一些有待改进和值得争议的问题。

（一）其他综合收益涵盖的内容有待进一步完善

虽然在其他综合收益下列报了哪些重分类和不能重分类的具体项目，但是仅仅列报了一些常见的经济活动，不能够系统全面地反映所有的经济事项，当一些新兴或复杂的经济事项出现时，使得企业对准则中未规定的事项列报不准确，导致了列报信息的不一致，影响企业之间的横向可比性，造成外部财务信息不能为管理者做出决策提供依据，不符合决策有用观的目标。因此，新准则有待补充新的内容，根据经济发展的形势提前预测可能出现的经济事项并将其纳入到准则中，如：对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，其公允价值变动产生的利得和损失作为负债的信用风险的变动部分、不动产重估差异、养老金负债调整等项目，准则仍然没有对此作出明确的分类。另外，没有对其他综合收益的列报标准进行说明，使得会计人员对一些项目含糊不清。例如：可供出售金融资产的公允价值变动差额在当期计入“资本公积——其他资本公积”（IAS已经不包含此项内容）且列报于其他综合收益，而以公允价值计量的交易性金融资产的变动额却在发生当期直接计入了损益，是因为资产自身性质还是其他原因，准则仍然没有一个明确的解释。

（二）其他综合收益与损益的的界定模糊

新准则规定其他综合收益满足特定条件可以重分类过渡到损益，但是对于具体过渡的“桥梁”准则仍然没有做出明确的规定。既然损益和其他综合收益之间需要满足条件才能过渡，说明损益和“其他综合收益”之间是有明显差别的，准确区分两者是重分类的前提，但国际上包括我国的会计准则都没有赋予损益一个明确的概念，其他综合收益的概念也是依据损益推出的，这种模糊概念会导致损益和其他综合收益的交叉重叠，引起实务操作上的不规范，使财务报表不能反映企业的真实业绩。此外，尽管ISAB提出了重分类“宽”与“窄”的方法，但由于其他综合收益具有非实现性、非经常性、非经营性、计量上的不确定性、长期性、不受管理层控制等特性，这使得区分其他综合收益和损益更加困难，报表使用者不能清楚地了解其他综合收益的组成和内涵，很难从报表中提取有效的信息。因此，要准确重分类归根结底需要在准则层面厘清损益和其他综合收益的概念框架和理论基础。

（三）其他综合收益的列报还不成熟

自《解释3号》准则出台以后，其他综合收益列报在所有者权益变动表“直接计入所有者权益的利得和损失”项目与利润表“其他综合收益”项目中，其他综合收益列报的披露格式源于决策有用观前提下,信息使用者需要了解大量的未经利润表而直接影响所有者权益的利得的损失，而由于这部分利得和损失不受企业管理当局的操控，与经管者经营业绩没有挂钩，将其在利润表披露不利于对管理者产生激励效应，因此，未来需构建一套其他综合收益的财务指标评级体系，以预测企业的未来发展状况，衡量企业业绩考评的管理。另外，其他综合收益在两大会计报表中都披露，导致信息的冗余列报，加大了信息的筛选成本。尤其是在资产负债表中没有披露“累计其他综合收益”，割离了利润表和资产负债表之间的勾稽关系，不便于报表使用者对财务状况、财务业绩间横向分析和发现不同性质活动对企业过去及未来的影响。鉴于当前状况，笔者建议在资产负债表中引入其他综收益项目，资产负债表是对外报告的重要报表，其他综合收益的列报方便使用者了解财务信息的来龙去脉，发现企业内部财务和经营活动的规律，为信息使用者做出决策提供依据。

综上所述，在我国其他综合收益面临机遇和挑战并存的前提下，为使其他综合收益在我国普遍应用和推广，必须积极发挥当前经济环境为其提供的发展空间，促使其他综合收益为报表使用者提供更多的决策信息。同时，在借鉴国外其他综合收益列报成果的基础上，还需要探索出一套符合我国企业实际和财务报表目标的列报体系，以增进决策的有用性。