非正式制度与会计保密性

沈永建 李健 沈雨欣 宋玉

摘要：地域文化是非正式制度的重要组成部分。文章利用41个国家的数据，针对Hofstede-Gray框架的会计保密性假设进行的实证检验发现：“一个地域的阳刚性越强，个人主义越小，越可能具有较高会计保密性的倾向”，并通过对比中国的各行为习惯维度指数，得出“中国具有较高的会计保密性”的推论。会计既具有一定的保密性，又应该保持一定的透明度。该研究发现有助于加深理解中国企业会计信息透明度，为国内地域行为习惯与会计行为关系的研究提供了初步的文献积累和借鉴。

关键词：非正式制度；会计行为；Hofstede-Gray框架；会计保密性

一、 引言

La Porta等（1997）认为，包括法律、媒体、管制在内的正式制度是推动社会经济发展的重要因素，也是决定企业会计行为的重要因素。杨瑞龙（1998）等验证了正式制度对中国这一新兴市场的积极影响。然而，由于各国正式制度和制度的巨大差异，并且一些正式制度并不完善的国家取得了较快的经济发展，很多学者开始关注非正式制度对社会发展的积极推动。韦伯（1958）、诺思（2008）认为，不同地域长期积累的宗教、文化、习俗等非正式制度，在一定程度上也成为推动社会发展的重要因素，甚至这些非正式制度可能会影响到正式制度的运行效果，尤其在中国，历史悠久，地域广袤，民族众多，隐性契约作用不可忽视，非正式制度更能发挥其重要作用（陈冬华等，2008）。

地域人口行为习惯等是地域文化的具体表现，是非正式制度的重要构成，既影响地区经济发展，也影响微观企业会计行为（Hofstede，1980；Gray，1988）。然而，关于地域文化与会计行为的研究一直停留在理论的概念框架内Hofstede（1980）。本文试图利用The Hofstede Centre网站上公布的41个国家的数据，检验地域文化与会计行为之间的关系。我们之所以研究地域文化这种非正式制度对会计行为的影响，基于以下理由：一是近年来，越来越多的证明表明，包括法律、媒体、管制等正式制度以及公司自有的经济动机对微观企业会计行为的解释已经相当丰富，我们在很难从这些方面对企业会计行为做出更多的、更深入的增量解释；二是包括法律、媒体、管制等正式制度之外的非正式制度对企业会计行为做出越来越多的解释，尤其是在中国这一处于经济转型期的新兴资本市场。因此，本文试图从地域人口行为习惯这种非正式制度入手，分析地域文化对会计行为的影响。这对于从宏观层面理解一个国家的企业会计行为具有重要的理论和实际意义。三是尝试为中国地域文化与企业行为的检验提供必要的和初步的文献累计和理论铺垫。中国地域广袤、历史悠长，长时间的沉淀，不同地域的气候、地理、风俗习惯等形成了不同特征的地域文化。不同地域的文化在一定程度上都具有稳定性，但永恒不变的文化是不存在的（赵曙明，1997）。由于历史或者区位原因，可能不同地域的文化受到不同程度的影响，这更增加了现代中国地域文化的复杂性和多样性。不同的地域文化的缓慢形成，具体表现于地方居民行为习惯的系统的变化，最终不同地域的人口会有系统化的行为差异，会计行为就是其中之一。然而，限于笔者的能力、研究数据以及知识储备的限制，很难完整清晰地刻画出中国的地域文化框架，只能通过简单的国际比较研究为中国的地域文化与会计行为研究抛砖引玉。

会计行为有诸多表现，如会计稳健性、盈余管理、会计透明度等等。本文之所以选择会计保密性作为研究对象，理由有三：一是会计保密性本来就是会计的本质属性之一。除了一些可以公开的会计信息，会计人员需要为企业的会计财务信息保密，在激烈竞争的商业环境下更是如此；二是出于投资者保护的目的，以往文献对会计信息透明度关注较多，却极少有文献关注会计保密性，忽略了会计的本质属性；三是由于数据的限制。在我们的能力范围内，我们只能获取到样本国家会计保密性的数据。

本文的研究贡献有三：一是对Hofstede-Gray会计亚文化理论框架进行了实证检验，将地域文化对会计行为的影响从理论框架层面拓展到经过检验的实证研究。尽管概念框架中的六个变量我们仅发现两个变量显著，但这并不说明概念理论框架经不起实证检验。之所以如此，可能原因是研究的样本量较小，或者限于数据，我们没有控制其他国家的宏观环境变量。但该研究可以为在中国检验地域文化与会计行为提供必要的借鉴。二是我们利用回归数据验证了中国的会计保密性较高，这可以为进一步理解中国企业会计透明度提供实证参考。三是在Gray（1988）分析思路“国家文化影响会计亚文化，进而影响会计行为”的基础上，提出了“国家文化影响地域文化，地域文化影响会计亚文化，最终影响会计行为”的分析思路。

二、 文献综述

关于会计行为的影响因素，以往经典的文献主要从两个大的领域展开研究，一是以La Porta等（1997）系列文献为代表的正式制度；二是以韦伯（1958）、诺思（2008）为代表的非正式制度。在中国，大量学者检验了正式制度对会计行为的影响，如杨瑞龙（1998）等。但对非正式制度与会计行为关系检验文献的却不多见。陈冬华等（2013）检验了宗教这种非正式制度对中国公司治理的影响，随后国内也有学者开始宗教与企业行为的相关研究。阮荣平等（2014）检验了宗教对创业的影响。在地域文化领域，国外学者从上世纪七十年代开始就进行了大量的研究。潘爱玲等（2012）系统地回顾了文化对会计行为的研究文献。从国际文献看真正引发学术界广泛关注和探讨的，是Hofstede-Gray会计亚文化理论框架的提出。Gray（1988）基于Hofstede（1980）跨文化研究的成果，在借鉴Harrison and McKinnon（1986）分析框架的基础上，按照“国家文化影响会计亚文化，进而影响会计行为”的分析思路，提出Hofstede-Gray会计亚文化理论框架。Hofstede（1980）将文化定义为“区别不同人类组织的集体心理模式”。由针对52个国家和地区10多万名IBM员工的采访和调查问卷得出的大量数据，用统计方法归纳出地域文化与工作实践相关的四个文化维度：个人主义与集体主义、权利距离、不确定性规避、阳刚性与阴柔性。Gray由此提出会计亚文化四维度，即专业精神与法定控制、统一性与灵活性、保守与乐观、保密性与透明度，认为以地域人口行为习惯为表现的地域文化影响会计价值观的形成，进而影响会计行为，并提出了四个假设。但是Gray当时只是针对地域人口行为习惯对会计行为的影响提出了理论假设，而没有进行实证分析，自此之后的大量研究分析都是围绕Hofstede-Gray会计亚文化理论框架进行的实证分析，集中于三个领域（潘爱玲等，2012），分别是会计稳健性（Liliana et al.，2010）、财务披露（Haniffa & Cooke，2002）和国际会计准侧协调（Schultz & Lopez，2001）。可以说Gray的理论在解释地域文化对会计行为的影响方面做出了巨大贡献。会计亚文化框架理论的提出，不仅为跨文化研究增添了新的研究方向和思考思路，增强了会计学术界对文化这一因素的广泛关注和研究，也为推行会计准则国际协调指明了方向。

近些年，国内学者也逐渐开始关注地域文化对企业行为的影响。赵书松（2013）通过探索性因素分析、验证性因素分析和结构方程分析，研究中国文化背景下员工知识共享的动机结构问题。结果发现，在中国文化背景下，员工知识共享动机主要由个人兴趣、集体情感与责任、规则服从、成就感知、关系建构五个部分构成。该论文尽管没有进行国际比较，却隐含着不同地域文化会影响员工行为的假设。赵龙凯等（2014）研究了不同国家的地域文化特征对企业风险的影响。论文以来自35个国家共4 911个在中国注册的合资企业作为研究对象，经检验发现，出资国文化特征中的和谐主义与不确定性规避会显著降低企业风险，而个人主义则显著增加企业风险。他们的研究扩展了国家文化特征对公司财务影响的研究，为行为金融理论提供了新的证据。

尽管这些研究都在探讨地域文化对企业行为的影响，但并没有深入讨论一个国家内部的地域文化对企业会计行为的影响，这为以后的研究预留了创新和提升的机会。

三、 理论分析和假设发展

Gray（1988）提出会计亚文化的分析遵循“国家文化影响会计亚文化，进而影响会计行为”的思路。然而，笔者认为，国家文化和会计亚文化之间应该加入地域文化，尤其是在一个具有悠久历史、广袤地域和多民族的国度，研究间于国家文化和会计亚文化之间的地域文化更凸显其重要意义。撇除国家之间的文化差异，一个国家内部的文化也会因为地域不同、民族不同、地理环境以及外族文化侵入程度不同而存在巨大差异。这些国家内部的地域文化在漫长的形成过程中潜移默化的影响着人的性格和行为，而会计行为可能就是其中之一。所以，一个恰当的“文化—会计行为”分析思路应为“国家文化—地域文化—会计亚文化—会计行为”。

综合前人对地域文化的解释，笔者对地域文化的界定为：地域文化是在特定地域内的特定文化体系，是具有该地域内生产活动特征的人文心态、价值观念、风俗习惯、道德规范等的总和。地域文化具有地域性、传承性、可塑性、多元性等特征。

地域文化对会计行为产生影响的作用机理主要可以从以下几个方面来剖析：

会计行为客体受制于地域文化。可以说，会计行为客体的方方面面都受制于地域文化。凡是通过会计行为主体的行动，能用价值量表示的，凡被进行确认、计量、记录和报告等的客观事物在会计薄记系统生成过程中，在不同程度上都会受到地域文化的影响。从更广义的会计看，企业里凡是资金运动有关的经济活动，比如投资、筹资、以及经营活动，凡是有人参与决策的经济活动，都会受到人的性格以及处事风格的影响。而人的这些行为在很大程度上由地域文化所决定。所以有人参与决策的会计行为都会受到地域文化的影响。

会计人员是地域文化对会计行为的作用媒介。地域文化对会计行为的作用媒介主要是会计行为主体，即会计人员。地域文化是在一个地区长期积淀的，包含生活习惯、宗教传统等行为方式在内的系列元素的集合。地域文化通过影响人的性格和处事方式而影响人的行为，其中就包括会计行为。但细究之，地域文化在直接作用于会计人员的同时，还会通过管理层、股东、债权人和相关利益集团等间接影响会计行为，虽然这些非会计行为主体不直接参与会计行为，但是他们对会计信息的需求以及所处位置的特殊性，会对会计行为主体产生直接或间接的影响，从而通过会计行为主体对会计行为间接产生影响。

笔者将使用Hofstede的文化维度指数，主要针对Hofstede-Gray框架的保密性假设进行实证检验——“一个国家的不确定性规避和权力距离越大，个人主义和阳刚性越小，越可能具有较高的保密性倾向”进行检验和补充。即表明一个国家或者地区越不喜欢模糊的事情，越是认为不平等是可以接受的，越不被功名驱使，集体主义越高，其越具有较高的会计保密性倾向。保密程度在各国的会计实践和财务披露中均有不同的体现，随着资本市场的差异化发展和共享所有权的性质的变化，自愿提供披露信息的激励体制在得到不断加强，而联系到一个社会的文化维度，跟保密最密切的应该就是不确定性规避（Uncertainty avoidance）、权利距离（Power distance）、个人主义（Individualism）维度。一个偏好保密的社会总是极力限制和维护信息的披露，以避免竞争和冲突，也就是高不确定性规避的体现。高权利距离的社会的特点就是信息的限制，以此来保护权利不平等得以维继。而保密性越高，往往会出现在集体程度较高的社会，这似乎意味着个人主义越小，该社会的保密程度会越高。同时，考虑可能对保密性产生次要影响的文化维度--阳刚性（Masculinity）、实用主义（Pragmatism）、放纵（Indulgence）。阳刚性维度，被用来衡量一个社会被竞争、成就、成功的驱动程度，由于一个社会被功名驱动程度越大，其竞争压力越大，为了维持其持续的竞争力，该社会往往趋于高保密性的特征，笔者的分析似乎与Gray的假设相违背，此处暂不做定论，有待后续的实证分析检验。另外，还有两个文化维度是Hofstede在后续的研究中陆续提出的，即实用主义维度和放纵维度，Gray在1988年限于当时Hofstede尚未提出这两个文化维度，故没有将这两个文化维度纳入其假设中。实用主义维度，被用来衡量一个社会的务实程度，一个社会越务实，其透明性往往比较高，相对地，其保密性可能会比较低；放纵维度，被用来衡量人们尽可能控制自己的欲望和冲动的程度，如果一个社会尽可能控制自己的欲望被满足，其往往受外界的压力较大，保密性较低。因此，我们提出假设：

H1：不确定性规避、权力距离、阳刚性越大，会计保密性程度越高；

H2：个人主义、实用主义、放纵越小，会计保密性程度越高。

经过检验，本文研究假设得到验证，实证检验略。

四、 研究结论

我们利用The Hofstede Centre网站公布的41个国家的地域文化数据，对Hofstede-Gray框架进行了实证检验，实证发现：“阳刚性越大，个人主义越小，越可能具有较高保密性的倾向”。即表明这个社会越是认为不平等是可以接受的，越被成就功名驱使，越喜欢模糊的事情，集体主义越高，越不以务实为方向，越约束自己尽可能控制自己欲望的满足，其越具有较高的会计保密性倾向。实证结果表明，地域文化是影响会计行为的重要变量，至少，地域文化可以影响到企业的会计保密性。

参考文献：

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基金项目：国家自然科学基金项目（项目号：71302036）；教育部人文社科基金项目（项目号：14YJC630108）；江苏高校哲学社会科学研究基金项目（项目号：2014SJB123）；中国博士后科学基金资助项目（项目号：2014M560022）。

作者简介：沈永建（1978-），男，汉族，山东省烟台市人，北京大学光华管理学院博士后，研究方向为公司财务；李健（1988-），女，汉族，山东省武城县人，山东省财政厅科员，研究方向为企业会计信息；沈雨欣（1993-），女，汉族，山东省烟台市人，中南大学商学院金融专业学生，研究方向为公司财务；宋玉（1979-），女，汉族，安徽省宿州市人，南京理工大学经济与管理学院副教授，厦门大学博士，研究方向为公司治理。

收稿日期：2015-07-16。