可供出售金融资产确认、计量与披露研究

肖涵+秦漫+甘明惠

财政部于2014年颁布和修订了8项具体会计准则，并从2014年7月1日起执行。其中《第2号——长期股权投资》（以下简称新CAS2号准则）、《第30号——财务报表列报》（以下简称新CAS30号准则）、《第39号——公允价值计量》（以下简称CAS39号准则）的颁布和修订，对可供出售金融资产的确认、计量与披露带来了影响。本文进行解读。

一、新准则对可供出售金融资产确认、计量与披露带来的变化

（一）可供出售金融资产确认范围变化

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称CAS22号准则）中将被指定为可供出售的非衍生金融资产和除了贷款和应收账款、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之外的金融资产，划分为可供出售金融资产，并且以公允价值计量。2006年CAS2号准则中，长期股权投资主要分为四类：对子公司的投资、对合营企业的投资、对联营企业的投资、重大影响以下公允价值不能可靠计量的权益性投资。2014年新CAS2号准则中，保留了前三种确认方法，但是投资方对被投资方不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资应当根据企业的持有目的，划分为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”。但由于交易性金融资产以近期出售为目的，且要求公允价值能持续可靠获得和计量，因此不能将这类投资归入“交易性金融资产”，只能归入“可供出售金融资产”，这意味着可供出售金融资产确认的范围扩大。如图所示，修订前，可供出售金融资产只包含两种类型（图中“①”“②”），修订后，增加了第三种类型（图中“③”）。

（二）可供出售金融资产计量变化

1.增加了“成本”计量方法。确认范围的变化使可供出售金融资产多了一类“以成本计量”的计量方法。

2.公允价值计量方法变化。CAS39号准则规定，公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。CAS22号准则中公允价值强调的是熟悉情况的交易（特定的交易）中双方认同的价格，而CAS39号准则公允价值强调的是主要市场或最有利市场（有公开的、广泛的交易）中参与者认同的价格。

相对于以成本计量的可供出售金融资产，公允价值计量的目标在于反映市场参与者对资产或负债的价格预期。如果某项可供出售金融资产原本以成本计量，但之后有了活跃市场报价，就必须转为使用公允价值计量方法，不能再以历史成本作为计量依据。所以此时出现的问题是如何确定价格预期。当可供出售金融资产不存在活跃市场交易数据时，主体需要运用估值技术对公允价值进行评估，而评估过程依赖于主体自身的判断和估计，实务操作中难度较大，不确定性较高。因此，估值技术运用的不足可能导致计量结果可靠性不足。而CAS39号准则在公允价值初始计量、估值技术、公允价值层次等各个方面做了明确要求，强调了公允价值计量属性的相关性，减少了主观判断和人为调整的因素，从而提高了会计信息质量。

（三）可供出售金融资产披露变化

1.可供出售金融资产公允价值变动的披露。2009年财政部发布《企业会计准则解释第3号》明确规定在所有者权益变动表中添加对可供出售金融资产公允价值变动的披露。虽然单独进行了披露，但仍然没有发挥信息决策作用。2014年1月财政部发布新CAS30号准则要求在利润表下列示“其他综合收益”各个项目扣除所得税影响之后的净额，因此现在的各个企业利润表中增加了“可供出售金融资产公允价值变动损益”的单独列报。

2.可供出售公允价值相关信息的披露。过去上市公司一直是自发披露公允价值信息，不同的公司对可供出售金融资产公允价值层级、估值技术、层级转换等的披露及其程度都大相径庭。对此，CAS39号准则对公允价值应披露的内容作出规定，针对可供出售金融资产，企业今后应当披露其公允价值计量的层次、在各层次之间转换的金额和转换原因、转换时点所依据的政策，以及每一层的转入与转出等。这种做法将在很大程度上提升企业的信誉水平和相对透明度，财务报告相比之前也更能吸引公众投资。

二、可供出售金融资产确认、计量与披露实例分析

（一）可供出售金融资产确认与计量

本文选择以下三家公司进行分析。查阅2014年度财务报告时发现，三家公司基本都已按照新准则要求，对财务报告相应内容进行了调整表（1）。

1.初始确认。将成本法核算的长期股权投资及收益调整至可供出售金融资产及其投资收益。

2.后续计量。因为金融资产公允价值不能可靠计量，因此后续以成本计量，在资产负债表中以账面价值列示，不再涉及公允价值变动问题。

3.减值问题。应当依照CAS22号准则规定执行。即在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定现值之间的差额，确认为减值损失计入当期损益。

CAS2号准则修订前，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资减值也是依照CAS22号准则执行，产生了分类上属于长期股权投资，而减值依照金融工具准则的矛盾。CAS2号准则将这类权益工具投资划分为可供出售金融资产，规范了金融工具确认与计量。

（二）可供出售金融资产公允价值计量

2014年出台的CAS39号准则明确规定企业细化公允价值披露后，以公允价值计量的可供出售金融资产的公允价值信息披露有了较大的改观。本文以平安银行为例，从层次转换以及披露影响这两方面加以说明。2014年度平安银行持有的持续以公允价值计量的资产按三个层次列示如表（2）。

平安银行在2014年年报对2013年、2014年金融工具的公允价值披露中规定“公允价值计量结果所属的层次，由对公允价值计量整体而言具有重要意义的输入值所属的最低层次决定：第一层次——相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价；第二层次——除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值，输入值参数的来源包括Bloomberg、Reuters和中国债券信息网；第三层次——相关资产或负债的不可观察输入值”；“公司以导致各层次之间转换的事项发生日为确认各层次之间转换的时点；本年度无第一层次与第二层次间的转换”；并指出了在活跃市场上交易的金融工具的公允价值以资产负债表日的市场报价为基础，非活跃市场上交易的金融工具采用了估值技术来确认公允价值；披露了所使用的估值技术主要是现金流量折现模型和市场可比公司模型等，估值技术的输入值也有相应披露；同时说明了第二层次的金融工具包括哪些，以及其使用的估值技术。而这些内容在平安银行2013年的年报中都缺乏披露。完善透明的信息披露提高了会计信息的可信度，更有利于提供据以进行经济决策所需的信息，符合会计信息决策有用观的相关要求。另一方面，加深信息披露程度对于会计信息使用者来说，能更加清楚地了解企业的经营情况，因此也掌握了更充分决策依据。

平安银行相关信息披露依然不充分。如附注中没有说明第三层次所使用的估值技术和输入值的描述性信息，也没有提及是否存在第三层次的转移情况，以及本年度可供出售金融资产公允价值各层次金额发生了什么样的具体变化，变化的原因等。

（三）可供出售金融资产披露

表（3）列示了平安银行2014年度其他综合收益下可供出售金融资产公允价值变动损益。

2014年前，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积，在所有者权益变动表中列报。但可供出售金融资产公允价值的变动与股票价格密切相关，大部分投资者在读取公司的财务信息时，注重利润表与资产负债表相关项目的信息，相对而言不太注重所有者权益变动表，因此新CAS30号准则规定进一步推进其他综合收益在利润表中的披露。

三、结论与建议

（一）结论

1.2006年发布的CAS22号金融工具的确认与计量准则实际上是照搬国际准则的相应内容，2014年修订的CAS2、CAS30、CAS39号准则等，更符合我国具体实际。反映了我国金融工具确认与计量会计准则修订工作的趋势，即贴近实务，在结合我国实际情况的前提下与国际趋同。

2.在可供出售金融资产的分类中，引入了以成本计量的股权投资，不再设置“公允价值能够持续可靠获得和计量”的限制，而是更关注其是否更符合金融资产的本质特征，即能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。拓展了金融工具的计量属性，体现了现行会计体系更加重视企业资产的真实价值。体现了“实质重于形式”的原则，是金融工具确认的进步。

3.将对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资分类为可供出售金融资产，有利于保持财务报表的稳定性和一致性。如当投资方持有非上市公司20%以下股权，此时没有达到共同控制或重大影响，按照原准则应作为长期股权投资，当该非上市公司上市后，其股权能够以公允价值计量，将该股权投资改为可供出售金融资产，其公允价值变动将对财务报表带来较大影响；为避免企业因此类情况带来财务报表的重大变化，上市前后该项股权投资都作为可供出售金融资产处理。

（二）建议

1.公允价值披露方面，由于可供出售金融资产各层次金额的变化可能对资产减值损失、当期损益和其他综合收益产生影响，企业应该按照准则相关规定进行披露，做到新CAS39号准则所规定的“对于第三层次的公允价值计量，企业应当披露期初余额与期末余额之间的调节信息；分别披露相关资产或负债购买、出售、发行及结算情况”。

2.随着CAS2、CAS30、CAS39号准则的修订，可供出售金融资产确认、计量与披露发生了改变。准则之间的不统一会造成会计人员实务操作中的困扰，因此，CAS22号准则应当做出相应改变，消除准则之间的矛盾，使准则更加规范和完整。