国际审计报告准则的最新发展述评——基于期望差、信息差和沟通差的分析框架

柳木华，蔡丽，刘耀，余宇

（深圳大学经济学院会计学系，广东深圳　518060）

国际审计报告准则的最新发展述评
——基于期望差、信息差和沟通差的分析框架

柳木华，蔡丽，刘耀，余宇

（深圳大学经济学院会计学系，广东深圳518060）

2015年1月15日国际审计与鉴证准则理事会正式发布新制定和修订的审计报告准则，终结了自现代审计职业产生以来形成并存续了80年的以通过/不通过为标志、标准、短式审计报告模式，实行非标准/定制化、长式审计报告新模式，预计它将对审计职业产生重大而深远的影响。新准则在缩小审计期望差、信息差和沟通差方面做出了许多努力，但执行过程中可能会面临一些挑战和问题，只有把准则修订理念落实到具体审计实践中，新准则才能取得预期效果。

国际审计报告准则；期望差；信息差；沟通差

2015年1月15日，国际审计与鉴证准则理事会（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）发布了修订的《国际审计准则第700号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告（ISA 700 Revised，Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements）》等5项审计准则①，以及新制定的《国际审计准则第701号——在独立审计师报告中沟通关键审计事项（ISA 701，Communicating KeyAuditMattersintheIndependentAuditor's Report）》（统称审计报告准则）［1］，这标志着IAASB始于2006年，历经8年的审计报告准则重大修订工作②［2］［3］［4］［5］告一段落③。这场备受关注、广泛参与、过程严谨的准则修订具有深远影响和重大意义，不仅因为审计报告本身是注册会计师向使用者沟通审计结果的最重要文件，其修订对审计实务带来牵一发而动全身的影响，而且还因为此次修订终结了自20世纪30年代形成并存续了80年的以通过/不通过（pass/ fail）为标志、标准、短式审计报告的模式，实行非标准/定制化、长式审计报告的新模式。为此，本文拟在回顾这次准则修订背景和经过、描述修订内容的基础上，运用审计期望差、信息差和沟通差的分析框架对其进行评价，并预测在执行过程中可能遇到的问题和面临的挑战，从而提出相应的对策建议。

一、国际审计报告准则修订的背景和经过

现行注册会计师审计报告模式形成于20世纪30年代，其基本特征是标准形式和措辞、短式报告，主要传递被审计单位财务报表通过/不通过的信息。虽然审计报告的内容几经修改，但基本模式一直延续至今。在其后80多年的时间里，社会、政治、经济、法律、监管环境发生了巨大变化，商业决策变得越来越复杂，决策者需要更多和更有深度的信息。但在审计过程中获得了大量信息的审计师在审计报告中披露的信息却极为有限，因而使用者（主要是机构投资者和财务分析师）对现行审计报告模式表达了强烈不满。在2008年全球性金融危机爆发后这种不满情绪达到高潮。美国财政部审计职业咨询委员会（U.S. Department of Treasury's Advisory Committee on the Auditing Profession）［6］、国际证监会组织（International Organization of Securities Commissions）［7］和欧盟委员会［4］等监管机构质疑审计报告的价值，批评有关持续经营信息的披露，呼吁修订审计报告准则。

在此背景下，IAASB和美国注册会计师协会共同发起审计报告的学术研究，2009年9月研究人员递交了报告。该报告认为，现在的审计报告难以满足当今信息时代财务报表使用者的需要，具体体现在：审计报告中的专业术语暗涩，难以理解，比如审计师出于自身利益的考虑对被审计单位持续经营的不确定性不给予明确说明或者用专业术语表达，让使用者难以理解；审计报告传达的信息有限，缺少使用者关注的信息，特别是内部控制缺陷、审计师识别出的财务报表重大错报风险领域及其应对等非会计信息。

2011年5月，IAASB吸收前述研究报告的成果，并考虑与全球利益相关者的对话情况，批准并发布了修订审计报告准则的咨询文件（Consultation Paper）《提高审计报告的价值：探索变革方法》（Enhancing the value of auditor reporting：exploring options for change）［8］。咨询文件希望通过了解（1）不同类型的使用者对审计报告的有用性和相关性是否持有共同观点；（2）期望差和信息差的程度，缩小差距的方法；（3）提高审计报告质量、相关性和价值的可能途径和变革带来的影响，以期根据反馈意见，并借鉴某些国家的修订经验，提出审计报告准则修订的可能方向。

2012年6月，IAASB根据咨询文件的反馈情况，发布《邀请评论：改进审计师报告》（Invitation to comment：Improving the auditor's report，ITC）［9］，就审计师如何通过审计报告沟通、沟通哪些内容的指导性方向具体提出了18个问题，邀请监管部门、国家或地区的准则制定机构、会计师事务所、行业协会、投资者团体、会计或审计学会等利益相关方发表见解。这些问题包括总体考虑（2个问题）；在审计报告中增加审计师评论（5个问题）；持续经营/其他信息（3个问题）；明晰性和透明度（4个问题）；形式和结构（4个问题）。同时IAASB还举行了3次全球性的圆桌会议，讨论ITC提出的修订方向。

2013年7月，IAASB根据从各方面收集的意见初步确定审计报告准则修订方向，发布了ISA700（修订）以及与之相关的ISA260（修订）、ISA570（修订）、ISA705（修订）、ISA706（修订）和ISA701的征求意见稿（征求意见截至2013年11月22日），然后根据反馈意见修改征求意见稿，在2014年9月15日至19日美国纽约召开的会议上通过了上述新制定和修订的国际审计准则，于2015年1月15日正式发布。新制定的和修订的审计报告准则适用于会计期间截止于2016年12月15日及以后的财务报表审计。另一项相关准则《国际审计准则第720号——审计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息的责任》（ISA 720 Revised，The Auditor's Responsibility in Relation to Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements）的修订工作也已完成，在2014年12月获得了批准［10］。

二、国际审计报告准则修订的内容

IAASB修订或制定了与审计报告相关的多项准则，主要集中在ISA700上。为此，我们根据修订前后的ISA700编制了标准审计报告对照表（见表1），并说明其中的重大差异。

表1　ISA700修订前后标准审计报告对照表

第一，增加关键审计事项段

这次修订最引人注目的地方是在上市实体的审计报告中引入关键审计事项段④。ISA701［1］把关键审计事项定义为“根据审计师的职业判断、从与公司治理层沟通的重大事项中挑选的、对当期财务报表审计最具重大性的事项”。在确定哪些事项作为关键审计事项时，审计师应当考虑重大错报风险评估为较高或重大风险较高的领域；考虑与涉及管理层重大判断的财务报表领域（包括具有高度不确定性的会计估计）有关的重大审计判断，以及当年发生的重大事项或交易对审计的影响。如果在审计报告中增加关键审计事项段，审计师应当在本段先界定重大审计事项，指出“这些事项在财务报表审计过程中和形成审计意见时已加以考虑、因而审计师不对这些事项提出单独意见”，然后逐项描述关键审计事项，包括确定为关键审计事项的原因和在审计中是如何处理的。值得注意的是，关键审计事项不能被认为是发表保留或否定意见。

第二，增加形成审计意见的基础段

修订的ISA700［1］把现行审计报告在审计师的责任段中有关形成审计意见基础的描述单列出来，增加在形成审计意见时遵守独立性等职业道德要求的声明，构成形成审计意见基础段的内容。现行审计报告在审计师的责任段中有关形成审计意见基础的描述包括“审计师按照国际审计准则的规定执行了审计工作”；“我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。”另外，修订的ISA700［1］要求在形成审计意见的基础段中声明“审计师按照国际职业会计师道德守则中与本审计有关的道德要求独立于被审计单位，并按照这些要求已经履行了审计师的其他道德责任”。

第三，改写管理层和治理层对财务报表的责任段及审计师对财务报表审计的责任段

IAASB不仅更改这两个段落的名称，而且对内容也做出了大幅调整。

修订的ISA700［1］在现行管理层对财务报表的责任段所描述责任的基础上增加了关于评价持续经营会计基础的责任的描述。增加描述的责任有：评估维持持续经营的能力和持续经营会计基础的运用是否恰当，以及在适用情况下与持续经营有关事项的披露。对该评估责任的解释应当包括对问题“持续经营会计基础的运用何时是恰当的”的回答。另外，在监督财务报告过程的人员不同于编制人员的情况下，本段应当说明监督财务报告过程人员的责任。

修订的ISA700［1］大幅修改和扩充了对审计师责任的描述，几乎是推倒重来。修改的审计师对财务报表审计责任段的内容包括：1.审计师对财务报表审计的目标，特地解释审计的两个基本概念“合理保证”和“重要性”；2.指出在整个审计过程中执行职业判断和保持职业怀疑是按照国际审计准则执行审计工作的一部分；3.在描述审计工作时，除了现有的识别和评估财务报表重大错报风险、获得对内部控制的了解等内容外，还增加“得出管理层使用持续经营会计基础恰当性的结论”的描述；4.集团财务报表审计时审计师的责任；5.与治理层沟通。

第四，增加其他信息说明段

在现行审计报告模式下，如果审计师发现含有已审计财务报表和审计报告的文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息（即其他信息）与已审计财务报表存在重大不一致，认为被审计单位需要修改其他信息而管理层拒绝修改，应当在审计报告中增加其他事项段说明重大不一致；如果没有发现重大不一致，则无需报告。修订的ISA720［10］对其他信息的报告方式和内容做出了重大修改。在被审计单位是上市实体的情况下，审计师无论是否在审计报告日前获知其他信息都需要在审计报告中增加其他信息说明段。而在被审计单位是非上市实体的情况下，只有在审计报告日前获知全部或部分其他信息，审计师才需要在审计报告中增加其他信息说明段。该段落指出识别的其他信息，说明“我们对财务报表出具的审计意见没有涵盖其他信息，并且不发表任何形式的鉴证结论”，描述审计师对其他信息的责任，在不存在未更正的对其他信息的重大错报时需声明“我们在这方面没有任何事情需要报告”；在存在未更正的对其他信息的重大错报时，由现行模式下的增加其他事项段改为在增加的其他信息说明段中进一步说明错报内容。

第五，调整结构和编排

修订的ISA700［1］将审计意见段置于审计报告的开头，并合并现行审计报告中的引言段。

第六，增加项目合伙人的披露

修订的ISA700［1］要求在对上市实体财务报表审计出具的审计报告中披露项目合伙人的姓名，除非预计这样的披露对个人安全产生重大威胁。

第七，增加审计师对财务报表审计责任段放置地方的选择

鉴于大幅扩充审计师对财务报表审计责任段的篇幅，而且这部分内容采用标准措辞，所以修订的ISA700［1］允许在如下三个地方放置该段落：1.包含在审计报告中；2.作为审计报告的附录，同时在审计报告中指出附录位置；3.置于恰当权威机构网站，同时在审计报告中指出索引网址。

除了在表1中反映的ISA700修订内容外，对其他相关审计报告准则的修订还包括：

第八，单列持续经营说明段

在现行审计报告模式下，如果认为被审计单位运用持续经营假设是适当的、但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，在财务报表已做出充分披露的情况下，审计师应当在审计报告中增加强调事项段。2008年金融危机的爆发，不少公司倒闭，使得社会公众更加关注公司的持续经营能力。因此，修订的ISA570［1］为了突出持续经营的不确定性，把在上述情况下增加强调事项段改为单列持续经营说明段，该段落紧接在形成审计意见的基础段之后，标题为“与持续经营有关的重大不确定性”，这样更加引起财务报表使用者对公司持续经营不确定性的关注。

第九，在发表非无保留意见时，把导致非无保留意见的事项段和形成审计意见的基础段合并为形成非无保留意见的基础段

现行ISA705要求：审计师如果发表非无保留意见，在修正标准审计报告时，除了把审计意见段的名称改为非无保留意见外，在审计报告中增加导致非无保留意见的事项段，说明导致非无保留意见事项的性质及其对财务报表的影响。修订的ISA705［1］要求审计师把在上述情况下增加的导致非无保留意见的事项段与形成审计意见的基础段合并，合并后的段落标题改为“形成非无保留意见的基础”。

三、对国际审计报告准则修订的评价

从前面介绍的审计报告准则的修订过程和内容来看，我们认为本次修订既做到了程序理性，也做到了结果理性。从程序来看，IAASB为审计报告准则的修订进行了充分准备，包括前期学术研究、反复征求意见、多次召开圆桌会议，为形成共识打下了基础；从结果即发布的准则来看，有的放矢，分别针对审计期望差、信息差和沟通差做出了目的性很强的修订。在这里，关于程序理性我们不再赘述，仅从结果理性的角度评价准则修订内容。

为了便于理解修订内容与期望差、信息差和沟通差之间的对应关系，我们编制了表2。

表2　审计报告准则修订内容与审计期望差、信息差和沟通差的对应关系

第一，通过更清晰地说明审计性质和有关方面的职责缩小期望差，加深对注册会计师责任、职业性质及其价值的理解

1978年美国科恩报告首次提出“审计期望差”的概念。IAASB把广义的审计期望差定义为“使用者对审计师和财务报表审计的期望与审计工作实际表现之间的差距”，认为长期存在的期望差部分是因为使用者误解了审计的性质，包括审计目标、范围和固有局限性，特别是社会公众对审计师发现财务报表舞弊能力的认识与在现行职业准则下审计师对舞弊的责任之间持续存在差距［8］。作为审计师向使用者对外公开披露审计工作和发现的唯一渠道，审计报告理应在澄清误解从而缩小期望差上发挥积极的作用。虽然现行审计报告模式区分了管理层、审计师在防止和发现舞弊方面的职责，但是没有恰当说明相关审计程序以让使用者更清楚地理解审计工作。为此，修订的ISA700［1］在现行准则的基础上，在审计师对财务报表审计的责任段中进一步说明相关审计程序：“识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险，设计和执行审计程序应对那些风险，获取充分适当的审计程序为我们的审计意见提供基础。没有发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于由于错误导致的风险，因为舞弊可能涉及共谋、伪造、有意识漏报、错报，或凌驾于内部控制之上”。这样细致和清晰地描述审计程序有助于降低社会公众对审计师发现舞弊的预期，从而缩小期望差。

审计期望差还可能源自社会公众混淆审计风险和经营风险，即社会公众对审计师预测经营失败能力的看法与在现行准则下审计师对评估持续经营假设的责任之间存在差距。这种差距因2008年全球性金融危机变得越来越大。令人遗憾的是，现行审计报告模式没有清晰地区分管理层和治理层与审计师对评估持续经营能力的职责，这个问题在本次修订中得到了解决。修订的ISA700［1］在管理层和治理层对财务报表的责任段中明确了他们对评估主体持续经营能力和在财务报表中披露与导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况有关的重大不确定性的责任，同时在审计师对财务报表审计的责任段中明确了审计师评价管理层的评估和披露的责任。这样明确的区分有助于使用者正确认识双方的责任，降低期望差。

近年来公司报告得到了很大发展，有的报告（例如社会责任报告）与已审计财务报表和审计报告并行披露；有的报告（主要是年度报告）本身含有已审计财务报表和审计报告。除已审计财务报表和审计报告外，其他信息成为使用者的重要决策依据。因为这些其他信息与已审计财务报表和审计报告的关联性，使用者可能把审计师对财务报表的责任和对其他信息的责任混为一谈，形成期望差。修订的ISA720［10］通过在增加的其他信息说明段中澄清审计师对其他信息的责任缩小由此形成的期望差。

此外，修订的ISA700［1］还通过扩充对独立性和职业道德的描述增强使用者对审计师履行职业道德责任的认识，通过增加项目合伙人的披露强化其对审计报告的责任缩小期望差。

第二，通过引入关键审计事项段缩小信息差，提高审计工作的透明度，使审计报告成为使用者获取决策有用信息的又一重要渠道

IAASB创造性地提出了信息差的概念和理论，并在该理论指导下做出了在审计报告中引入关键审计事项段这一最重大的修订。信息差是公司财务信息使用者认为做出有根据的投资和受托决策所需要的信息和他们从已审计财务报表及其他公开渠道获得的信息之间的差距［8］。信息差可能源自财务报告框架和实务，但财务报告框架固有的局限性（例如谨慎原则、实现原则）不可能提供决策所需的全部信息。审计师因为在审计过程中需要了解被审计单位及其环境、财务报告实务从而天然具有信息优势，但这种信息优势几乎没有向社会公众展现出来。现实中绝大多数审计报告是标准审计报告，这些标准审计报告几乎都是样板文章，给社会公众的印象大多是千遍一律、索然寡味，除了审计意见外其他内容没有阅读必要。在无保留意见占绝大多数的情况下，持续经营审计意见是唯一具有估价含义和对资金成本产生影响从而被认为具有信息的意见类型［11］。因而，审计师通过审计报告展现信息优势成为了准则修订的自然选择，在IAASB收到的165封ITC反馈信中，62.3%赞成在审计报告中增加审计师评论段（后改为关键审计事项段）［12］。

信息差理论的具体实践和缩小信息差的专门举措是在审计报告中引入关键审计事项段。该段落的引入对现行审计报告模式的改变是革命性的，它使得短式报告改变为长式报告、样板文件改变为定制式措辞。新的审计报告除了继续通过对被审计单位的财务报表发表审计意见、发挥最基本也是最传统的鉴证作用外，还要披露审计师在审计过程中做出的关键判断，识别的重大风险和重大错报风险领域以及审计师针对这些风险是如何做出处理的，从而大大丰富了审计报告的信息，增强了审计工作的透明度，提高了审计报告的使用价值，使审计报告成为除已审计财务报表外使用者获得于决策有用的会计和审计信息的又一重要渠道。

第三，通过调整结构，合理编排内容，解释专业术语缩小沟通差，提高审计报告的明晰性、可理解性和沟通效果

除了期望差和信息差外，Mock、Simnett and Huggins等学者还提出了沟通差的概念。沟通差反映所需要和所理解的内容与鉴证服务提供者所沟通的内容之间的差异，它与沟通的有效性有关［12］［13］。沟通差和信息差虽然在意思上有相近的地方，但强调的侧重点不同，前者与沟通方式有关，后者与沟通内容多寡有关。IAASB没有明确提出沟通差的概念，但在论及期望差的原因时指出：期望差部分源自审计师向财务报表使用者沟通其发现的方式，可见意识到了沟通差的存在，因此在修订审计报告准则时融入了缩小沟通差的措施［9］。

现行的审计报告是层层递进型，首先是引言段，然后分别说明管理层对财务报表的责任和审计师的责任，最后是真正有信息含量的审计意见。这种编排的优点是按照形成结论的顺序展开，逻辑性强，但缺点也是明显的，不易快速抓住关键信息。这个缺点在绝大多数审计报告都是标准报告的情况下尤显突出，导致沟通效果差。新的审计报告是开门见山型，开头就是审计意见，能让使用者马上抓住关键信息，避免现行审计报告的缺点，增强审计报告的沟通价值。

修订的ISA570［1］把在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性并已充分披露的情况下在审计报告中增加强调事项段改为单列持续经营说明段。修订的ISA720［10］把在其他信息与已审计财务报表存在重大不一致的情况下增加其他事项段改为增加的其他信息说明段披露，这样的安排更能引起使用者对主体持续经营问题和其他信息错报的关注，提高沟通效果。

本次修订对审计报告主要是“做加法”即增加内容，但也适当“做减法”。例如，对于篇幅较长、内容较多、措辞统一的审计师对财务报表审计的责任段可灵活处理，既可以放在审计报告正文里，也可放在附录里，还可置于权威机构网站上而只需在审计报告中建立索引即可，后面的两种处理方式能减少使用者的阅读量，让使用者把时间和精力放在更具有信息含量及于决策更相关的内容上，从而更快速地获得关键信息。此外，修订的ISA705［1］把在现行审计报告模式下作为发表非无保留意见依据的导致非无保留意见段合并到形成非无保留意见的基础段，实行功能相同段落的合并，这种编排上的处理体现了设身处地为使用者着想，有助于提高审计报告的沟通效果，缩小沟通差。

除了上述缩小期望差、信息差和沟通差的直接效果外，我们预期本次审计报告准则的修订还因增加审计报告披露形成的倒逼机制具有如下间接作用：一是审计师因为在审计报告中披露关键审计事项等更多的定制信息从而需要加强审计复核，增强职业怀疑和职业判断，提高审计质量；二是被审计单位的管理层和治理层因为要关注在审计报告中增加披露的关键审计事项等信息，从而需要谨慎地处理相关会计实务，提高财务报告质量。总体来看，本次修订将对提高审计质量和使用者对审计质量的感知产生积极作用，从而有助于增强对审计和财务报表的信心，促进注册会计师职业的健康发展。

四、执行过程中可能遇到的问题及对策建议

由于我国实行审计准则国际趋同战略，因此在不久的将来也必然要进行类似的审计报告准则修订，实行新的审计报告模式。我们预测我国在实行新模式时可能会面临如下挑战和问题：

首先，对于审计师来说，新的审计报告模式可能意味着审计成本的增加，这种成本既包括显性成本，也包括隐性成本。显性成本是指审计师为了出具新模式下的审计报告需要额外增加的成本。例如审计师为了撰写关键审计事项段，在审计计划阶段需要考虑哪些事项可能是候选关键事项；在审计实施阶段需要针对这些事项收集更多的审计证据，在审计完成阶段需要加强复核和提炼；可能还需要反复与被审计单位管理层和治理层沟通，反复斟酌审计报告措辞，这些都无疑会增加审计师的时间、精力、资源和成本。隐形成本是指审计师因为在新审计报告模式下增加定制式的披露可能会面临更高的法律风险，承担更多的法律责任。审计师面临的一个挑战是与管理层和治理层沟通在审计报告中要披露哪些关键审计事项以及如何披露时可能会产生分歧，从而造成客户关系的紧张。

其次，对于使用者来说，虽然按照新模式出具的审计报告提供更多信息，但可能面临与改革初衷相悖的两种趋向：一是审计师在审计报告中披露过多信息导致信息过载，信息过载导致关键信息受到忽视从而影响增加信息的决策相关性和价值；二是审计师出于维护客户关系或者避免诉讼风险的考虑，甚至受到客户压力，从而有选择性地披露、甚至不披露关键审计事项等信息。

再次，对于被审计单位来说，新的审计报告模式可能意味着审计付费的增长。前已述及，新模式可能导致审计成本的提高，审计师将把增加的成本转嫁给客户，造成被审计单位的审计付费增长。

最后，对于监管部门来说，新的审计报告模式将加大监管难度。审计师在披露关键审计事项时具有自由度，披露哪些项目、披露到什么程度、甚至在特殊情况下认为不存在关键审计事项或者虽然存在关键审计事项但不在审计报告中披露，这些都是审计师根据判断决定的。监管人员在评价审计报告的适当性和审计质量时，需要对审计师的上述判断进行评价。这给监管人员提出了更高的要求，加大了监管的难度。

为了保证审计报告准则修订的顺利进行和平稳过渡，我们提出如下对策建议：

其一，应加紧制定和修订我国的审计报告准则。鉴于此次修订幅度大，建议从准则发布到施行要预留充分的时间，以便组织培训相关人员对新准则的理解和掌握。

其二，会计师事务所也应当提前学习和培训，按照新的审计报告模式进行田野测试、模拟或提前执行整个审计流程。普华永道会计师事务所在考察英国和荷兰的审计报告改革实践后如是忠告审计师：1.牢记从结果（即出具的审计报告）开始；2.预计涉及的时间；3.虽然是审计报告，但管理层和审计委员会非常感兴趣；4.准确处理关键审计事项是一项非常具有挑战性的任务；5.撰写（审计报告）时记住读者［14］。

其三，鉴于审计报告改革加大了审计师的法律风险，为了引导审计师披露关键审计事项等信息，应当研究制定“安全港”的保护机制。

总之，国际审计报告准则的重大修订已沿着正确的方向迈出了重要一步，在缩小审计期望差、信息差和沟通差方面做出了许多努力，对于加强对审计工作的认识，增强对审计报告和财务报表的信心，以及审计职业的长久健康发展具有潜在的重大作用。用IAASB主席Arnold Schilder的话说：“这次审计报告改革是根本性的，正如某些人士形容为‘一场巨变'。它使得审计师的工作更加透明，与使用者更加相关；它激起公众对哪些审计报告是最有帮助的讨论和分析”［14］。本次准则修订还给审计职业增添了新鲜活力，并为学术界带来了研究机会，例如检验关键审计事项披露的价值相关性或信息含量，从而可以推动审计学术研究的繁荣和发展，这也将是本次修订的又一项可预期成果。当然，只有把准则修订理念落实到具体的审计实践，新的准则才能产生预期效果。

注：

①修订的其他4项准则是《国际审计准则第260号——与治理层的沟通》、《国际审计准则第570号——持续经营》、《国际审计准则第705号——在独立审计师报告中发表非无保留意见》和《国际审计准则第706号——在独立审计师报告中增加强调事项段和其他事项段》。

②除IAASB外，英国、美国和欧盟的准则制定机构也同步修订审计报告准则。英国财务报告委员会（FRC）先于IAASB在2013年6月发布修订的ISA700（英国和爱尔兰）“独立审计师对财务报表出具的报告”，适用于会计期间开始于2012年10月1日及以后的财务报表审计。在IAASB2014年9月批准ISA700（修订）等准则后不久，FRC又随之在10月1日发布再次修订的ISA700（英国和爱尔兰）等准则，适用于会计期间开始于2014年10月1日及以后的财务报表审计。美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）在2011年6月发布的“关于与对已审计财务报表出具报告有关的PCAOB准则的可能修订的概念公告”，提出了4种修订方案：在审计报告中增加审计师的讨论与分析，在审计报告中强制和扩展使用强调事项段；审计师对财务报表以外的其他信息的保证，明确标准审计报告中的用语［2］，其后又在2013年8月发布“在审计师发表无保留意见时对财务报表审计出具的审计师报告”等7项审计报告准则的征求意见稿［3］。欧盟委员会（EC）在2011年11月发布了对公众利益实体法定审计特别要求的建议，其中包括对审计报告改革的建议［4］，并在2014年 4月批准了该监管规则（自2016年6月起施行）［5］。

③作为完整的审计报告准则修订项目，IAASB在完成了ISA700的修订后，计划在2015年完成对ISA800系列的修订。ISA800系列包括《国际审计准则第800号——对按照特殊目的框架编制的财务报表审计的特殊考虑》、《国际审计准则第805号——对单一财务报表和财务报表特定要素、账户或项目审计的特殊考虑》和《国际审计准则第810号——对简要财务报表出具报告的业务》。

④美国PCAOB、英国FRC和欧盟做出或准备做出类似修订。PCAOB规定在审计报告中增加关键审计事项段。英国FRC要求在审计报告中描述对审计策略、资源分配和方向具有最重大影响的风险。欧盟要求在审计报告中披露有关财务报告判断和审计判断的进一步信息，包括识别出的重大风险和审计方法的信息。

［1］InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard（IAASB）.Reporting on audited financial statements——new and revised auditor reporting standards and related conforming amendents［EB/OL］.https：//www.ifac.org/sites/default/ files/publications/files/Reporting-on-AFS-New-&-Revised-Stds-Combined_1.pdf.2015-01-15.

［2］Public Company Accounting Oversight Board（PCAOB）. Concept release on possible revisions to PCAOB standards related to reports on audited financial statements［EB/OL］. http：//pcaobus.org/Rules/Rulemaking/Docket034/Concept_R-elease.pdf.2011-06-21.

［3］Public Company Accounting Oversight Board（PCAOB）. Proposed auditing standards——The auditor's report on an audit of financial statements when the auditor expresses an unqualified opinion；The auditor's responsibilities regarding other information in certain documents containing audited financial statements and the related auditor's report；and Related amendments to PCAOB standards.PCAOB Release No.2013-005，August 13［EB/OL］.http：//pcaobus.org/Rules/ Rulemaking/Docket034/Release_2013-005_ARM.pdf.2013-08-13.

［4］European Commission（EC）.Proposal for a regulation of the EuropeanParliamentandoftheCouncilonspecific requirements regarding statutory audit of public-interest entities［EB/OL］.http：//ec.europa.eu/internal_market/auditing/ docs/reform/regulation_en.pdf.2011-11-30.

［5］European Commission（EC）.Regulation（EU）No 537/2014 of the European Parliament and of the Council of 16 April 2014 on specific requirements regarding statutory audit of public-interest entities and repealing commission decision 2005/909/EC［EB/OL］.http：//eur-lex.europa.eu/legal-content/ EN/TXT/PDF/？uri=CELEX：32014R0537&from=EN.2014-05-27.

［6］U.S.Department of Treasury's Advisory Committee on the Auditing Profession.Final report of Advisory Committee on the Auditing Profession to the U.S.Department of the Treasury［EB/OL］.http：//www.treasury.gov/about/organizational-structure/offices/Documents/final-report.pdf，2008-10-06.

［7］InternationalOrganizationofSecuritiesCommissions. Auditor communications：Consultation report［EB/OL］.http：// www.iosco.org/library/pubdocs/pdf/IOSCOPD303.pdf.2009-09-30.

［8］InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard（IAASB）.Consultation paper：Enhancing the value of auditor reporting：Exploring options for change［EB/OL］.http：//www. ifac.org/sites/default/files/publications/exposure-drafts/CP_ Auditor_Reporting-Final.pdf.2011-05-16.

［9］InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard（IAASB）.Invitationtocomment，Improvingtheauditor's report［EB/OL］.https：//www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/Aud-itor_Reporting_Invitation_to_Commentfinal_0.pdf，2012-06-21.

［10］International Auditing and Assurance Standards Board（IAASB）.Proposed International Standard on Auditing 720（Revised）——The auditor's responsibilities relating to other information［EB/OL］https：//www.ifac.org/sites/default/files/ meetings/files/20141124-IAASB_CAG-Agenda_Item_A.1-ISA_720-Marked-final_0.pdf.2014-11-24.

［11］Knechel，W.Robert，Gopal V.Krishnan，Mikhail Pevzner，Lori B.Shefchik，and Uma K.Velury.Audit quality：Insights from the academic literature［J］.Auditing：A Journal of Practice&Theory，2013（Supplement 1）：385-421.

［12］Simnett Roger and Huggins Anna.Enhancing the auditor's report：To what extent is there support for the IAASB's proposed changes？［J］.Accounting Horizons，2014（4）：719-747.

［13］Mock，T.J.，J.Bedard，P.J.Coram，S.Davis，R.Espahbodi，and R.C.Warne.The audit reporting model：Current research synthesis and implications［J］.Auditing：A Journal of Practice&Theory，2013（1）：323-351.

［14］PricewaterhouseCoopers（PWC）.Auditor reporting momentum builds towards more information reports［EB/OL］.http：// www.pwc.com/en_GX/gx/audit-services/publications/assets/ pwc-auditor-reporting-momentum-builds-june-2014.pdf. 2014-06-30.

【责任编辑：林莎】

Review of the Latest Development of International Auditing Report Standard:Based on the Analytical Structure of Expectation Distance,Information Gap, and Communication Gap

LIU Mu-hua，CAI Li，LIU Yao，YU Yu
（College of Economics，Shenzhen University，Shenzhen，Guangdong，518060）

On Jan.15，2015，the international auditing and verification standards board officially issued the revised auditing report standard，which ended the use of 80-year-old short-form auditing report mode and ushered in a new era of using the long-form auditing report mode.The latter is expected to have far-reaching influence on the auditing profession.The new standard made a lot of efforts in narrowing the expectation distance，information gap，and communication gap，but we may still encounter a lot of challenges and problems in its implementation.Only when the ideas behind the standard revision are carried out in practice can the new standard have expected effect.

international auditing report standard；expectation distance；information gap；communication gap

F 813/817

A

1000-260X（2015）05-0059-08

2015-04-24

柳木华，经济学博士，深圳大学教授，从事资本市场中的会计审计问题研究；蔡丽、刘耀、余宇，均为深圳大学经济学院会计学系硕士研究生，从事资本市场中的会计审计问题研究。