现行会计准则中公允价值应用与盈余管理

刘宇会　杨雨鑫

[摘 要] 公允价值的应用是为了会计人员提供更多的信息来分析财务报表中的相关内容。我国现在所采用的相关公允价值计量大多都非常缺乏活跃的市场，这使公允价值计量没有可以参照的前提，再没有可以作为基本参照的前提下依然要使用公允价值来计量，必须要依靠人为来判断与估计，这样就给盈余管理创造了巨大的空间。为防止会计人员利用应用公允价值进行盈余管理，应提高从业人员的素质与职业道德，加强监管机制，合理应用中介服务。

[关键词] 会计准则；公允价值；盈余管理

[中图分类号] F230 [文献标识码] A

The Application of Fair Value and Earnings Management under Current Accounting Standards

LIU Yuhui， YANG Yuxin

Abstract： The application of fair value offers more information to accountants for analyzing relative contents of financial statements. The market is positive for fair value measurement in China. In this connection， there is no reference for fair value measurement and the judgment and estimation must be relied on human， creating a huge space for earnings management. To prevent accountants from doing so， accounting employees should improve the professional ethics with the enhanced regulation and proper intermediary services for the application.

Key words： accounting standard， fair value， earnings management

一、公允价值及盈余管理的相关理论

（一）公允价值概述

公允价值也可称之为公允市价、公允价格，彼此了解并且熟知的买卖双方在相对公平的环境下交易所确定的价格，也可以是并无任何交集的双方在相对公平的条件下资产的双方的成交价格。公允价值的计量与确认更加需要会计从业人员的丰富经验与过硬的判断力。在新会计准则中公允价值具备三方面内容：一是双方信息公开化，买卖方对交易对象所掌握的信息应该是相同的没有故意隐瞒行为；二是买卖双方应本着自愿的原则如果没有证据能直接证明双方所进行的交易是不公正的或者是非自愿的，那么交易价格即为公允价值；三是对负债是资产实施公平交易。目前我国在19项会计准则中加入了公允价值，在会计要素计量准则中所占的比例约为57%。

（二）盈余管理概述

盈余管理是企业管理者在遵守会计准则的前提下，利用企业对外报表的会计收益的信息进行调整或控制，从而使主体的利益得到最大化的体现的一种行为。公司的管理者作为公司高层的主体，拥有判断经济业务发生的最终决策权与时间点的主动权，无论是改变会计方法或者是会计选择。当然，不同国家的研究者有着不同的观点，外国研究者的不同观点总体可以归纳为三方面：第一种观点的代表是Scott，他认为盈余管理为：“通过对政策的判断使经营者自身利益能够达到最大化或企业市场价值最大化的行为，而前提则是在GAAP所允许的范围内”。第二种观点是Shipper所提出，他将盈余管理的意义定义为：“企业管理层为了取得个人利益，所主观采取的一些控制对外财务报告信息披露的行为”。第三种观点则是被会计界所普遍认可的，由Healy和Wahlen所提出：“盈余管理是指管理层通过判断来影响财务报告，从而误导与利益相关者所了解的经济行为”。

二、现行准则引入公允价值盈余管理的相关问题分析

（一）在金融工具确认与计量中引入公允价值的盈余管理分析

在现行会计准则中公允价值计量按照市场活跃程度可以分为三个方面：企业主导者所应用的假设、估值模型以及数据的取得、使用等手段，这些将会影响到公允价值的确认和计量。金融资产的最优估计值是市场价格，也是最公允的变量，即使是这样，因为会计主体所用的公允价值不是现实的交易，更不是过去交易的实体价格，它是参与者根据市场所做出的假想交易中的价格，所以第一方面是认为所决定的公允价值。在剩下的两个方面都带有显著的估计性质，特别是第三方面的计量是在缺少可以参照的输入变量下的主观的估计，无论所参照的变量的数据经过多少确认、利用多么科学的方法、有多么的精准，它的说服力相对于第一和第二方面所估计的公允价值稍有逊色。例如，如何断定财务困难的严重性、公允价值下跌多长时间才算非暂时性下跌等，在准则中都没有做出定量的明确规定。因为对金融资产减值客观的证据来判断的困难，对利润和股东价值可能的逆效应，使金融资产减值成为盈余管理赖以成长的沃土。

（二）投资性房地产业务中公允价值应用与盈余管理

《企业会计准则第3号—投资性房地产》中明确规定：“为了赚取租金或者是自己的资本得到增值，或两者兼有并且持有的房地产，已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、己出租的建筑物也包括其中，我们将其称之为投资性房地产。”准则规定投资性房地产所采用的公允价值进行计量的必须满足以下两个条件，即：“第一个是投资性的房地产所在之地必须要有足够活跃的房产买卖市场；第二个是对于与自己房产相关的价格等信息能够有相同或者相类似的对比，从而根据比较所能给出相对令人信服的估计价值。”准则还规定了投资性房地产的计量方式不能够任意的改动，投资性房地产采用成本模式进行后续计量后在符合上述条件时可以改后续计量，反之则不能。除此之外，准则还对投资和自用性的房地产的互相转变给出了非常详细的规定：如果将投资性房地产转化为自用房地产时采用的是公允价值进行的后续计量，其价值应当按照转换日当日市场所公允的价值作为其账面的价值，如果原账面的价值与当日的公允价值有一定的差额，那么差额将会计入当期损益。当自用房地产转为符合条件的投资性房地产时依然按当日公允价值计入账面。如公允价值大于原账面的价值，那么多余部分将计入资本公积，当小于原账面的时候则计入当期损益。但是在准则中同类或类似房地产的具体标准并没有明确的给出。用处不同的房产、地理位置不同的房地产其价格也大不相同甚至相差甚远，这样就给公允价值提供了非常大的主观控制性，这也让企业通过使用控制投资性房地产所取得的公允价值过程来实施盈余管理提供了加以利用的空间。endprint

（三）总体分析

公允价值的应用是为了会计人员提供更多的信息来分析财务报表中的相关内容，但是由于一些主观原因它会使一些资产的财务方面的信息失去真实可靠性，如果你用了“它的价值是多少”来代替“成本为多少”时，这样就会被卷入到在许多复杂的、假设的估计判断的漩涡中，这对编制与审计报表的人员的智慧是一个巨大的挑战。但是公允价值相对于金融工具最重要的为计量属性，而公允价值对衍生金融工具来说就是唯一了，所以我们也不能否定公允价值的作用。但是我国现在所采用的相关公允价值计量大多都非常缺乏活跃的市场，这使公允价值计量没有可以参照的前提，在没有可以作为基本参照的前提下依然要使用公允价值来计量，就必须要依靠人为来判断与估计，这样就给盈余管理创造了巨大的空间，会对会计信息产生巨大的影响。但是财务报表所反映出来的经济信息又必须是真实的，会计也不可以估计。所以，在现行会计准则中公允价值的应用还必须改进。

三、关于防止会计人员利用应用公允价值进行盈余管理的建议

（一）提高从业人员的素质与职业道德

首先要让会计人员对公允价值的相关概念有着准确并且深入的了解，培养其相关的能力，让其具备在复杂的环境下可以准确的确定最终价值，具有准确的判断力；其次，加强会计人员对道德的教育与对法律的了解；同时，要让会计人员清楚地知道违背职业道德与法律的的后果和所面临的刑罚，从根源解决其应用所能出现的问题。

（二）加强监管机制

内部方面，由于引入的公允价值对会计人员的判断力要求较高，但是在实际操作中与其有关的制度又不完善，因此国家应该尽可能的完善与其有关的方针指南，进而指导各企业与之有关的事项。对于外部监管而言，外部审计可以有效的控制在盈余管理方面所出现的问题，所以也还要加强审计准则的建设与完善工作，提高外部审计人员的能力与教育，进而对其起着强有效的监管作用。

（三）中介服务的合理应用

首先资产评估的行为一定要健全，估计是公允价值更为依赖的，除了自己所拥有的会计人员外，专业的的评估机构也是我们的考虑范围，所以会计界与评估界的合作会越来越频繁越来越密切。其中有一个重要的的衡量价值的标尺就是评估人员的专业性与道德高低，否则他们所估出的价值会受到质疑或者是限制。在我国公允价值的应用仍然是初级阶段，其评估与实践理论都处在落后的位置，既专业且道德标准又高的专业评估机构的职业素养都达不到要求。所以，专业人员的职业素养亟待提高，业务能力与评估理论也有进步的空间。

[参 考 文 献]

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[责任编辑：王凤娟]endprint