我国内地大型会计师事务所参与H股审计问题探析

（渭南师范学院经济与管理学院 陕西渭南714099）

一、引言

我国2006年颁布的企业会计准则实现了与国际会计准则的实质性趋同，尤其是与香港会计准则的等效，为内地会计师事务所参与H股审计提供了可能。2010年12月10日，财政部、证监会内地会计师事务所从事H股企业审计业务审核推荐委员会与香港联合交易所有限公司在两地同时公告了获准从事H股企业审计业务的12家大型会计师事务所，由国际“四大”中国成员所和内地八家大型的会计师事务所构成。从事H股审计资格的取得只能表明内地大型事务所在香港市场上具备了与国际“四大”展开公平竞争的市场准入，而能否在H股审计市场竞争中取得一席之地还有待市场的检验。随着时间的推移，内地大型会计师事务所在H股审计市场的参与情况也能够很好地验证准入政策的实施效果。与其他客户相比，A+H股公司更容易成为内地大型会计师事务所在香港审计市场上的客户。因此，我们以同时发行A股和H股的上市公司为研究对象，分析在香港审计市场上内地大型事务所参与H股审计的状况，及其与国际“四大”相比的差距，为内地会计师事务所更好地参与H股审计提供对策建议。

二、内地会计师事务所参与H股审计的重要战略意义

香港作为高度国际化的经济、贸易和金融中心，是我国企业重要的海外投融资市场，据统计，截至2013年12月，我国在香港交易所公开上市内地企业达到182家，主板158家、创业板24家，共筹资2 079.77亿美元，内地企业市值占港股总市值约57%，其中大型国有企业达到38家。“走出去”的中国企业急需要熟悉国际规则的会计服务，尤其是同时发行A股和H股的上市公司。同时，“走出去”的中国大型国有企业在聘用国际会计公司进行H股审计时，会将重要的商业数据都留在会计公司，直接威胁着我国的经济安全。另一方面，内地与香港本来就具有深厚的文化渊源和密切的政治联系，双方在会计领域的交流与合作非常密切和广泛。香港执业注册会计师具有良好的国际视野及语言优势，其成熟的审计技术、规范的行业管理和丰富的国际审计经验对于内地事务所快速学习成长具有积极的促进作用。

内地会计师事务所参与H股审计，与香港当地会计师事务所交流融合、取长补短，有利于H股审计市场的良好发展。香港目前有1 500余家会计师事务所，但有规模的合计起来只有20—30家，合伙人数量超过10人以上的仅有8家，其中四家为国际“四大”在香港的成员所。在香港审计市场上，国际“四大”的市场占有率在70%左右，只有少量的H股客户会选择香港当地会计师事务所。因此与内地大型会计师事务所联合发展有助于香港当地事务所的成长发展。香港知名的梁学濂会计师事务所2007年与内地的大信会计师事务所合并，更名为大信（香港），依托大信总所在国有企业中的知名度和品牌，双方优势互补取得了长足发展。

内地会计师事务所参与H股审计有利国际化会计人才的培育。香港会计教育的国际化程度较高。香港理工大学的徐林倩丽指出，香港会计教育成功经验主要在于出色的国际融合式的会计教育。香港的会计专业采用全英文教学，教学内容上引进国际会计准则与操作指南，在教材上选用参考国际最新版本的会计教材，有效实现课程体系与国际接轨。内地大型会计师事务所在香港设立分支机构，聘用香港的会计人员，先进的知识在组织内部进行传递，知识是公共产品的属性能够很好地带动内地会计师事务所国际化专门人才的培养。

三、内地大型会计师事务所参与H股审计的市场状况

（一）内地企业发行H股的会计信息披露管制

会计信息管制是政府对会计信息生成、披露、使用过程的干预，包括对会计信息的披露要求、信息质量以及表现形式的管制。1993年青岛啤酒在香港上市开启了内地企业赴港上市的步伐。由于当时内地会计准则与国际会计准则差异较大，内地会计师事务所发展滞后及审计质量不高，2001年中国证监会发布了 《公开发行证券的公司信息披露规范问答第5号》，开始了H股双重审计的要求。随着我国企业会计准则和审计准则与国际会计准则的实质性趋同。2007年12月，内地与香港签署 《关于内地审计准则与香港审计准则等效的联合声明》，表明两地会计准则和审计准则实现等效，两地证券监管部门积极推进内地会计师事务所从事H股审计业务。2009年8月，两地签署《关于内地与香港在对方上市的公司可选择以本地会计准则编制并由本地会计师事务所审计财务报表的建议架构》，确立了H股企业可以选择按内地会计准则编制财务报表并由内地会计师事务所出具审计报告的工作目标。2010年12月，内地与香港达成共识，内地大型会计师事务所可以为内地在香港上市公司 （H股企业）提供审计服务，12家内地大型会计师事务所获准从事H股企业审计业务，开始了在香港审计市场与国际“四大”的平等竞争。内地会计师事务所获准从事H股审计业务是我国监管机构对会计信息管制适时而为的政策调整。

（二）A+H股公司境内、境外审计机构分析

会计信息披露管制放松后，获准从事H股审计的12家大型会计师事务所分别是国际“四大”中国成员所，即普华永道中天、德勤华永、安永华明和毕马威华振；内地会计师事务所包括立信、天健、立信大华、信永中和、国富浩华、大信、中瑞岳华和京都天华。这12家大型会计师事务所获准从2010年12月15日或以后完结的会计年度期间内采用内地审计准则为H股企业提供审计服务。在内地八家大型会计事务所中，中瑞岳华和国富浩华于2013年4月合并成立了瑞华会计师事务所。京都天华会计师事务所于2012年5月更名为致同会计事务所。

以同时发行A股和H股的公司为对象，考虑到A+H股公司在进行A股审计时会选聘内地大型的会计师事务所，双方之间形成的默会知识及专有性投入使得其在H股审计上更倾向于聘请内地会计师事务所，或是同一审计集团内的香港分所。A+H股公司也是内地会计师事务所在H股市场上最容易争取到的客户资源。我们收集整理了2013—2014年间A+H股上市公司境内外披露的财务报告，考察获准从事H股审计的内地大型事务所在A+H股审计市场上的占有率。截至2014年12月，A+H股上市公司一共有74家。为了便于比较，将境内境外审计机构分为三类。第一类是国际“四大”或其在港成员所，分别是安永、毕马威、罗兵咸永道、德勤·关黄陈方；第二类是国际“四大”在内地的成员所，分别是安永华明、毕马威华振、普华永道中天、德勤华永；第三类是获准从事H股审计的内地大型会计师事务所或其在香港的分支机构，分别是信永中和、瑞华、天职、致同、大信、立信、天健等事务所。

对A+H股境内外审计机构的统计可以看出：从总量上来说，国际“四大”及其香港、内地关联所的市场占有率非常高。2012—2014年三年间占比都在80%左右，内地大型事务所虽然获准从事H股审计，但市场占有比率比较低，基本在20%左右。从趋势上看，国际“四大”及其关联所在A+H股审计市场的占比呈下降趋势，2012—2014年的占比分别是 80.55%、79.73%、78.37%，环比下降的幅度在1%左右。内地大型事务所在A+H股审计市场的占比呈上升趋势，但上升的幅度很微弱，每年环比仅上升1%左右。

表1 2012—2014年A+H股上市公司境内、境外审计机构统计表

郑伟（2011）得出在 2008—2010年三年间国际 “四大”及其成员所在A+H股的H股市场上的占有率分别为84%、82%和80%。与我们统计的2013—3014年的数据相比，国际“四大”的市场占有率还是下降的，这说明在2010年我们对H股信息披露的管制放松，准许内地大型事务所参与H股审计政策还是发挥了作用，但国际“四大”市场占有率下降的幅度并不大，从2008年的84%逐渐下降到2014年的78.37%。说明市场在审计机构的选择中还是发挥着决定性的作用。

按照A+H股公司境内外审计机构是否属于同一审计集团或者是同一国际网络进行分类统计，以考察A+H股公司的境内境外的审计市场结构。结果见表2。

表2 A+H股公司境内、境外审计市场结构

通过统计发现，A+H股公司在境内、境外审计机构选择时更愿意聘请同一会计师事务所或是同一会计公司联盟内的会计师事务所。这是因为会计师事务所提供的审计服务是一种知识性服务，由于信息不对称的存在，企业在选择会计师事务所的服务时更倾向于选择曾经为其提供服务的公司或者具有知名品牌的公司。根据声誉理论，认为越具有良好品牌的会计师事务所会提供更高质量的审计服务。因此内地会计师事务所想要提高在A+H股审计市场上的占有率，首先应当努力提高其在A+H公司在A股市场上的占有率。

四、内地大型会计师事务所参与H股审计市场的策略

（一）提升审计质量，应对市场选择

影响市场选择的因素是多方的，但审计质量却是最重要的因素。获取H股审计资格虽然为内地大型事务所在香港审计市场上执业和参与竞争提供了条件，但通过研究发现，与国际“四大”相比，内地事务所的市场占有率并不高。内地会计师事务所服务“走出去”的中国企业的目的还没有达到。“走出去”的中国企业尤其是大型国有企业在选择H股审计服务时更倾向于国际“四大”。比如华能国际、中国铁建、中国国航等都选择了安永、毕马威等国际会计公司，原因在于国际 “四大”历史悠久、拥有完善的全球网络和标准化服务，执业质量已经获得市场认可（秦荣生，2003）。虽然监管机构有明确的规范，内地事务所的审计质量有明显的提高，但其执业质量和执业能力均未获得普遍的国际认可，尤其是近年来爆出的内地事务所违规丑闻，如万福生科IPO造假、中瑞岳华和天职国际在审计中天证券时违规等，都严重影响着内地事务所的声誉。因此内地会计师事务所还需在提高审计质量上下功夫才能在H股审计上有所发展。

（二）发展行业专长，提升竞争力

莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中最早阐述了会计师事务所行业专门化，指出可以根据产业形态进行专业分工，并根据经营采掘加工、重工业、轻工业、公共事业等不同行业的委托人，限定服务人员。会计师事务所可以将审计客户按照所在的行业进行分类，重点发展某一个行业或某几个行业中的客户，形成相对于其他会计事务所的行业优势。会计师事务所具有的行业专长可以使其快速掌握该行业的生产经营特点，形成该行业的巨大的知识集合，知识和信息的密集有助于会计师事务所降低获取信息的成本，在控制审计风险的同时产生规模经济的报酬递增效果 （谢盛纹、梅雨2011）。国际“四大”在20世纪 80年代就开始了行业专门化。1993年，毕马威会计师事务所（KPMG）率先按照行业服务线对其组织机构进行了重组，重点服务于金融服务、制造、零售和分销等行业。在对A+H股公司审计机构的研究中反映出了国际“四大”的行业专长，9家A+H的上市银行中有5家选择了毕马威会计师事务所作为其境内外的审计机构，占到总体的55.55%。内地会计师事务所的行业专长特点则表现得不明显。内地会计师事务所需要在培育自身的行业专长，为客户提供独特性的产品和服务进而形成自己的专门化竞争优势等方面做足功课。

（三）立足内地市场，拓展香港市场

在对A+H股公司境内境外审计机构对比研究中，发现2013年有87.83%的A+H股公司会选择同一审计机构或者同一审计集团内的不同事务所，2014年这一比例高达86.48%。可见，内地会计师事务所在为A+H股公司提供A股审计服务后很可能继续为其提供H股审计服务。在A+H股境内审计市场上，2013年国际 “四大”中国成员所占比70.27%，2014年占比68.91%，内地会计师事务所在内地审计市场上的占比在30%左右。内地事务所应发挥比较优势，积极开发内地市场，尤其是国有大中型企业。努力提高在内地审计市场上的占有率，进而通过与客户之间专有性投入而形成的捆绑效应，继续为客户提供H股的审计服务。与国际“四大”相比，内地事务所在内地审计市场上具有主场优势，但还需要在技术创新和提高经营效率上下功夫。