英国推荐实务公告对我国慈善组织会计的启示

（沈阳大学工商管理学院 辽宁沈阳110041）

国务院总理李克强在2014年10月29日主持召开的国务院常务会议上提出“发展慈善事业，引导社会力量开展慈善帮扶，是补上社会建设短板、弘扬社会道德、促进社会和谐的重要举措。”然而近年来由于我国疏于对慈善组织的监管，慈善组织也出现了公信力下降、募捐数额不容乐观等问题，出现这些问题的原因之一是由于目前我国没有统一的慈善组织会计规范，导致慈善组织间的会计信息缺乏可比性。因此，完善我国慈善组织会计核算及信息披露体系，从而提高会计信息质量已迫在眉睫。

一、我国慈善组织会计与信息披露存在问题

（一）会计规范问题

我国慈善组织目前同时执行《非营利组织会计制度》和《事业单位会计准则》两种不同的会计规范。其中，民间慈善组织依照《民间非营利组织会计制度》进行会计核算，而公立慈善组织则执行《事业单位会计准则》。由于不同性质的慈善组织所采用的会计规范不同，造成了民间慈善组织和公立慈善组织之间的会计信息缺乏可比性。例如，业务活动类型基本相同的福利院，只是由于公有和私有的差别就需要分别执行不同的会计核算规范，而两种会计规范在核算基础、规范内容等方面都存在一定差距，这势必影响了公有和私有福利院之间会计信息的可比性。另一方面，《非营利组织会计制度》和《事业单位会计准则》的适用主体都很广泛，没有考虑到慈善组织业务活动的特殊性，在会计科目设置和账务处理内容上没有充分考虑慈善组织的特点。比如，目前的法规没有关于慈善组织劳务捐赠业务的相关会计处理规范，由于慈善组织的公益性特点，很多慈善组织都有劳务捐赠收入业务，特别是对一些专业性很强的劳务捐赠，如果慈善组织选择出资购买，将是一笔很大的支出，因此非常有必要将慈善组织接受的劳务捐赠也予以确认和核算。

（二）信息披露现状

我国目前的慈善组织还具有较浓厚的官办色彩，很多慈善组织都没有向社会公开信息的习惯，且其信息披露通常也不接受外部的审核与监督。通过对我国50家知名度较高的慈善组织披露的财务信息进行调查发现，仅有5家慈善组织连续披露了经过外部审计的年度财务报表，但所披露的财务报表都比较简单；有9家慈善组织披露的财务报表存在缺乏连续性、或未经外部审计等问题；有超过一半以上的慈善组织没有在其官方网站上披露年度财务报表。可见，在信息披露方面，我国尚疏于对慈善组织的有效监管，导致仅有极少数的慈善组织能将经过外部审计的财务报表对外公布，其中进行信息披露的慈善组织，也只披露其财务报表，忽视了财务报表附注等相关内容的公布。对所披露的信息内容进行分析可以发现，慈善组织在对信息披露时存在“报喜不报忧”现象，其披露的内容仅限于财务报表，对于公众最为关心的资金数量、善款去向、善款的使用效率和高级管理人员的薪酬等信息却不予披露，其资金使用的低效率和诸多问题往往是在事情难以挽救时才被媒体暴露。

二、英国慈善组织会计现状

（一）英国推荐实务公告的主要内容

英国慈善组织目前执行的财务信息披露制度是根据英国慈善委员会和英国会计准则理事会联合颁布的 《慈善组织会计与报告：推荐实务公告》（Accounting and Reporting by Charities：Statement of Recommended Practice，SORP） 制定的。SORP要求慈善组织连续披露不同年度的财务报告书或审计报告，同时还要求慈善组织披露关联方交易、员工成本与薪酬、受托人费用、咨询与审计费用等其他相关信息。SORP的主要内容包括：引言、一般会计原则、受托人年度报告内容、财务活动表、资产负债表、现金流量表、会计政策的选择、简要财务信息和报表、特别部分和附录等共十部分。SORP在信息披露方面强调信息的公开性，并将披露的内容分为法定披露内容和自愿披露内容两类。法定披露内容要求在形式和内容上都必须遵守国家的统一规范要求，自愿披露信息的内容则更强调自主性，慈善组织可以根据其自身情况和信息使用者的需求自行披露一些相关信息。其内容和方式选择，一般取决于慈善组织对信息重要性的判断和披露成本效益的关系。其内容可以包括影响组织财务状况、运作效率和业绩评价的所有重要信息。

（二）英国慈善组织信息披露的主要内容

SORP要求英国慈善组织主要披露的信息如下表所示。

信息名称受托人年度报告财务活动表法定披露内容 资产负债表现金流量表报表附注选性披露内容汇总财务报表简要财务信息合并报表（含分支企业）特殊内容合营、联营慈善机构信息具体披露内容披露财务账户中未解释的信息，是对财务报表的补充，可为报告使用者提供更全面的信息披露的信息有：设立基金收入、慈善性活动收入、其他收入、设立基金成本、慈善性活动成本、管理成本、其他资源支出、基金间的转换、实现的其他收益或损失、基金的净变动额披露的信息有：流动资产、投资性资产、继承性资产、固定资产、无形资产、负债、养老金固定收益计划、留本基金、限定性基金和非限定性基金要求完全遵照英国财务报告准则中的第1号FRS1进行披露要求披露的信息有：会计政策、重大事项、报表相关项目的详细内容汇总财务报表是在法定财务报表的基础上，对财务活动表和资产负债表的总结，披露慈善组织整体财务状况的汇总信息简要财务信息披露慈善组织某一特定活动或领域的财务信息慈善组织如有控制并从中获利（获利包括流入慈善组织的经济利益以及通过提供商品、服务等给慈善组织带来的利益）的附属机构，需要披露合并报表的信息关联慈善机构（当持有20%以上的表决权时视为具有重大影响，称关联慈善机构）需要披露合并报表信息。慈善组织报告主体需要披露每个联营、合营机构的名称，慈善组织拥有的股权及其他利益，合营或联营机构的活动性质，以及慈善组织根据股权可以享有的利益

三、对我国慈善组织会计发展的启示与借鉴

对比我国和英国慈善组织会计规范的差异，不难发现我国在慈善组织会计规范建设方面还有许多不足，我们可以借鉴英国的SORP来完善我国慈善组织会计制度的建设。

（一）对我国慈善组织会计核算的启示与借鉴

1.增设“应收捐赠款”和“应付捐赠款”两个会计科目。SORP明确规定当慈善机构对捐赠承诺已拥有所有权时，要记入相应收入科目，同时记“应收捐赠款”增加。我国慈善组织目前执行的《非营利组织会计制度》和《事业单位会计准则》都没有对捐赠承诺业务的核算进行规范，多数慈善组织将该业务并入“应收账款”科目核算，这样做并不妥，因为“应收账款”科目是用来核算慈善组织日常业务活动所发生的各项应收未收债权，应收账款强调核算债权业务。而慈善机构的资金来源主要是捐赠者的善款，并且许多企业在捐赠前会事先做出承诺，这种慈善捐赠的款项具有无偿性特征。因此，对捐赠承诺款不应通过“应收账款”科目来核算，而应设置一个独立科目，即“应收捐赠款”来核算。“应收捐赠款”科目反映慈善组织与捐赠者之间达成的捐赠承诺，它属于资产类账户，借方用来登记慈善机构已与捐赠者正式签订捐赠协议的金额，贷方登记捐赠者向慈善机构交付捐赠款的实际金额。同时慈善组织还应增设“应付捐赠款”科目用来反映慈善组织与受赠人之间达成的捐赠承诺，它属于负债类账户，贷方登记慈善组织已与受赠者签订正式捐赠协议，但尚未支付的款项金额；借方登记慈善组织履行承诺向受赠人支付捐赠款的实际金额。

2.改进收入和费用的核算。SORP非常关注慈善组织收入来源信息的披露，要求慈善组织在财务报表中详细披露收入和支出的明细信息，并要体现收入和费用的配比信息。而我国目前的《民间非营利组织会计制度》对于收入的核算只区分交换交易形成的收入和非交换交易形成的收入。交换交易收入的确认遵循等价交换原则；非交换交易收入是指除交换交易外的收入，主要包括捐赠收入和政府补助收入等。显然，这种关于收入的划分比较粗略，既不能满足慈善机构内部运营管理的需要，也不利于信息使用者了解资金的来源。因此，我国慈善组织有必要重新设置收入和费用类科目。

关于收入的核算，建议我国慈善组织设置“基金收入”“慈善活动收入”“政府补贴收入”“其他业务收入”四个一级科目，其中“基金收入”科目下还应设置“捐赠收入”“商品销售收入”“投资收入”三个二级科目。

“捐赠收入”科目是用来反映慈善组织接受个人或单位捐赠所取得的收入。捐赠收入是我国慈善组织最主要也是最直接的收入来源，目前包括来自其他单位或个人的现金捐赠、实物捐赠、遗产捐赠。这里计入“捐赠收入”的实物，仅指慈善组织自用的实物捐赠，对于日后需变卖的实物捐赠，应在“商品销售收入”科目反映。并且只有在接受捐赠的实物的公允价值能够可靠计量时才可以确认为收入。对于受赠的遗产，必须在签订捐赠协议或有确凿证据表明受赠很可能达成且能够可靠计量时才能记入“捐赠收入”账户。“商品销售收入”科目是用来反映慈善机构通过销售商品、提供劳务等业务活动所获得的收入。“投资收入”科目是用来反映慈善机构通过对外投资活动获取的收入。“慈善活动收入”科目是用来反映慈善机构通过举办各类慈善活动所获取的收入，具体包括慈善义演、摄影展、书法展、美术展、福利彩票等活动取得的收入，同时，还应通过设置明细科目来进一步反映每一项具体慈善活动的收入情况，以便向信息使用者提供更加详尽的活动运作效率信息。“政府补贴收入”科目是用来反映慈善机构接受政府的各项补贴而获取的收入。“其他业务收入”科目是用来反映慈善机构主要业务活动以外的其他业务活动所获取的收入，如出租固定资产、处置固定资产、出售无形资产等获取的收入。

关于支出的核算，建议我国慈善组织设置“基金成本”“慈善活动支出”“其他业务支出”“管理费用”四个一级科目，其中“基金成本”科目下还应设置“接收捐赠成本”“商品销售成本”“投资成本”三个二级科目；“慈善活动支出”科目下还应设置“资助支出”“资助管理支出”“募捐活动支出”三个二级科目。

“接收捐赠成本”科目是用来反映慈善机构为了获得直接捐赠而发生的费用情况，主要包括支付给募集善款代理商的代理费、实物赠品的评估费和运杂费以及遗产捐赠的公证费等费用。“商品销售成本”科目是用来反映慈善机构因销售商品、提供劳务所发生的相应成本支出。“投资成本”科目是用来反映慈善机构因对外投资而发生的成本费用支出。“资助支出”科目是用来反映慈善机构为实现其使命而向其他组织或个人的捐赠支出情况。“资助管理支出”科目是用来反映慈善机构资助决策过程中发生的成本以及资助后的监管成本。“募捐活动支出”是用来反映慈善机构举办各类慈善募捐活动所发生的支出，主要有募捐活动费支出、印刷和发放募捐宣传材料支出以及开展募捐活动所发生的其他相应费用。“其他业务支出”科目是用来反映慈善机构发生的除上述成本或支出以外的其他支出情况，如处置固定资产、无形资产发生的支出。“管理费用”科目是用来反映慈善机构为组织和管理本机构的业务活动而发生的各项费用。主要包括慈善组织理事会经费、人员薪酬、中介咨询费、办公费、差旅费、水电费、邮电费、物业管理费、固定资产折旧费、修理费、租赁费、无形资产摊销等。

（二）对我国慈善组织会计信息披露的启示与借鉴

1.改进慈善组织报表披露的形式和内容。根据我国慈善组织发展状况，借鉴英国的SORP，建议我国慈善组织每年在机构官方网站上连续披露经审计的财务报告。目前的财务报告可由业务活动表、资产负债表和现金流量表三张主要报表组成。其中业务活动表用来反映慈善机构的业务活动情况，具体应披露的信息有基金收入、慈善活动收入、政府补贴收入、其他业务收入、基金成本、慈善活动支出、其他活动支出、管理费用、基金间的转换、实现的其他收益或损失、基金的净变动额等内容。这一信息有助于报表使用者评价慈善组织当期业绩和判断慈善组织未来运作能力。业务活动表要以权责发生制为基础进行编制。资产负债表用来反映慈善组织的财务状况，具体应披露的信息有流动资产、投资性资产、继承性资产、固定资产、无形资产、负债、养老金固定收益计划、留本基金、限定性基金和非限定性基金等内容，资产负债表中的净资产应等于资产减去负债的余额，这一信息有助于报表使用者了解慈善组织当前的财务状况。资产负债表应以修正的权责发生制为编制基础。现金流量表用来反映慈善组织的现金流入、流出和结存情况，这一信息有助于报表使用者评价慈善组织未来现金需求以及慈善组织未来创造现金净流量的能力。现金流量表要以收付实现制为基础进行编制。

2.增加财务报表附注信息的披露。慈善组织的财务报表附注是为使信息使用者更好地理解财务报表相关内容而对报表的编制依据、编制原则、编制基础、编制方法及报表主要项目的内容等所作的必要解释。财务报表附注侧重于从定性的维度来满足信息使用者对慈善组织绩效评价的需要，因此它应着重提供非财务信息。增加表外信息披露，便于财务信息使用者更好地了解慈善组织的运作情况和对组织运作效率的分析，增加组织的透明度，进而提升慈善组织的社会公信力。在借鉴SORP以及国内外其他相关组织会计报表附注所披露信息的基础上，考虑到我国慈善组织自身的特点，建议我国慈善组织会计报表附注应主要披露以下内容：会计政策选择及变更情况、慈善组织合并或分立情况的说明、慈善组织管理层人事变更情况、慈善组织管理人员报酬情况、关联方交易情况、非货币性交易情况、或有事项说明、组织纳税情况、会计报表中重要项目的明细资料以及有助于报表使用者理解和分析会计报表而需要说明的其他事项。