浅析事业单位会计准则的改进及若干问题对策

温辉锋

【摘要】新《事業单位会计准则》及其配套制度、规则已于2013年1月1日开始实施，本文基于新旧事业单位会计准则、制度不同点的比较，分析旧准则中不符合事业单位改革和实际情况的地方，提出新事业单位会计准则、制度中的变更部分对于提高会计信息质量，促进事业单位分类改革的意义所在，并进一步分析了新会计准则若干不足之处，并提出了改进的对策建议。

【关键词】事业单位 会计准则 改革

2013年1月1日起，财政部新修订的《事业单位会计准则》开始全面实施。配套的新《事业单位会计制度》、《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》、《事业单位财务规则》等也随之出台。在旧的会计准则使用了16年后，终于迎来了全面修订及颁布。此次修订，是在配合2011年4月底出台的事业单位分类改革时间进度表的形势下，改变事业单位会计核算中不符合管理要求的地方，使之更加适应改革目标要求。

一、新事业单位会计准则的改进及意义

（一）应用收付实现制的改进及意义

“旧准则”固定事业单位会计核算一般采用收付实现制。收付实现制可以很好地反映现金流量，但是因为未达账项及预付预收款项等因素，对当期收入和成本的反映并不合理，从而导致当期的利润及资产负债都存在不准确的情况。

现行西方国家的非盈利组织的会计核算都是以权责发生制为基础，我国的会计准则一直都力求与国际准则接轨，故逐步合理扩大权责发生制的应用范围是大势所趋。新准则第九条规定：“事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定”，“行业事业单位的会计核算采用权责发生制的，由财政部在相关会计制度中规定”。这两条规定，增大了事业单位应用权责发生质的可能性和灵活性，为行业事业单位等采用权责发生制提供了依据，做好了准备。

（二）固定资产核算的改进及意义

旧的事业单位会计准则下只核算固定资产原值？不核算固定资产折旧而以计提修购基金替代，同时修购基金的计提金额缺乏客观依据，导致固定资产账面价值不准确，虚增固定基金，资产负债表虚增资产和净资产，未计提折旧也导致利润表虚高。

新会计准则对固定资产的修改是较大的，一是对固定资产分类加以调整，“房屋、构筑物、图书、档案、家具用具装具及动植物”的引进使固定资产各类范围更加具体，也更加具有可操作性；二是适应物价变化，固定资产价值标准提高；三是将“固定基金”修订为“非流动资产基金——固定资产”，使得非流动资产与非流动资产基金的对应更加准确；四是引入“折旧”因素，在体现固定资产账面价值真实性的问题上迈出了实质性步伐； 五是明确了固定资产后续支出的会计处理；六是明确了盘盈固定资产计价的方式方法，为盘盈固定资产计价提供了依据。

（三）会计报表的改进及意义

旧的资产负债表按照“资产+支出=负债+净资产+收入”设计，时点信息和时段信息在同一张报表中反映，非常不科学，也不符合国际惯例。

新《事业单位会计准则》（财政部令第72号）第四部分资产负债表格式明确取消了对收入、支出的列示，更加体现了资产负债表这一静态时点报表的特点，更加符合国际惯例。列示项目方面变化如下：

资产类一是将现金、银行存款和零余额账户用款额度合并为货币资金，体现了简化报表的要求；二是将材料和产成品合并了存货，体现了事业单位的主要职能是科教文卫等公共服务类产品，占资产比重不应太大，也体现了事业单位政企分离改革的要求，作为经营类占重较大的产品应当分离改制；三是将对外投资分为长期投资和短期投资列示，有利于分析事业单位的投资风险和预期投资收益，提高了会计信息质量；四是增加了累计折旧和无形资产摊销分别作为固定资产和无形资产的备抵项目，有利于如实反映事业单位的固定资产和无形资产的实际价值。五是新增了在建工程和待处置资产损益，前者避免了在建工程物资和在建项目无法及时列示导致资产增加体现不及时的问题，后者避免了旧准则下未履行完核销报批手续但是已经盘亏报废毁损等实际已不存在的资产减少体现不及时的问题，都提高了会计信息质量。

负债类一是将应缴预算款改为应缴国库款，体现了资金全面预算内管理的原则；二是将应交税金改为应缴税费，包含了教育附加费等收费性项目，也是体现了会计信息质量全面性的原则；三是将借入款项分为长期借款和短期借款列示，有利于账龄分析及对借款风险的控制；四是将应付工资（离退休费）、应付地方（部门）津贴补贴和应付其他个人薪酬合并为应付职工薪酬，体现了简化资产负债表的要求，也是事业单位薪酬制度改革，简化工资项目的体现；五是增加长期应付款项目，体现了事业单位融资租赁、分期付款等日益增多的业务类型的账务处理要求；

净资产类一是用非流动资产基金这一项目长期投资、固定资产、在建工程等非流动资产占用的原来分布在固定基金、部分事业基金中的金额合并起来列示，非流动资产基金更好的体现了非流动资产的占用情况，提高了会计信息质量；二是新增了财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转等几项，将财政结余和非财政结余严格区分，体现了事业单位分类改革的要求和趋势。

收入支出表的变化，新《事业单位会计制度》（财会[2012]22号）第八项第一条明确要求事业单位在原来资产负债表，收入支出表的基础上增加了财政补助收入支出表，使得事业单位某一会计年度财政补助收入、支出、结转及结余情况一目了然，体现了政府加强财政资金管理的要求，对于规范财政专项经费专款专用，便于监管机构监督审计有重要的作用。

旧的事业单位会计制度又不要求编制现金流量表，使得会计报表构成不够完整，不能动态地反映事业活动和经营活动和专项活动产生的现金流量。会计报表结构欠缺，会计报表设计部科学，造成报表的内容与另行编制的收入支出表有很多重复的地方，难以全面反映会计信息。

旧的事业单位基建项目的会计核算游离于整个单位的会计核算体系之外，导致事业单位会计报表信息不完整，不利于事业单位及监管机构对基建项目的财务管理和监督，甚至增加了小金库、账外资产等风险的可能性。新准则明确要求每月末把“基建账”数据纳入大账核算，体现了会计信息全面性的要求。

二、新事业单位会计准则的不足之处

首先，事业单位会计报表仍然不要求编制现金流量表。虽然现行事业单位会计准则仍然以收付实现制为主要核算依据，但是随着事业单位分类改革蓬勃开展，正处于改制中的经营性业务和专项业务等适用于权责发生制的业务越来越多，不编制现金流量表会导致会计报表构成不够完整，不能动态地反映经营性业务和专项业务产生的现金流量，难以全面反映会计信息。

其次，事业单位财务会计报告会计信息质量仍然比企业财务会计报告信息质量差。一般企业财务会计报告的对象是经营管理层、股东，上市公司更要公告给全体股民，被报告方对于会计信息质量的要求都是准确、及时、全面。而事业单位由于具有特殊的社会地位和职能，部分事业单位如部分军工单位的财务信息甚至可能牵涉到国家机密，所以部分事业单位的会计报告体系甚至可能存在人为过滤和隐藏的情况，事业单位整体会计信息质量现状也是远比企业会计信息质量差。

另外，事业单位固定资产计量属性相对单一。新企业会计准则规定企业固定资产会计计量属性规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等五种计量属性，折旧有直线法、工作量法、加速折旧法等，固定资产账面价值与实际价值的统一可以通过减值来实现；而事业单位固定资产计量属性严格规定为历史成本计价，新引入的固定资产折旧方法也只有直线法或工作量法，暂未引入固定资产减值的概念。通过以上比较可以看出，事业单位固定资产计量方法相对简单，但实际情况是事业单位历史悠久、资产规模大、情况复杂、遗留的问题多，固定资产管理起来可能比企业更为复杂。而且在当前通货膨胀严重，电子设备更新换代速度飞快等情况下，事业单位单纯采用历史成本和直线折旧的方法，基本无法确保固定资产账面价值和实际价值的一致。

三、完善新事业单位会计准则的对策建议

一是增加现金流量表，全面体现事业单位在收付实现制和权责发生制两种核算基础并存情况下的现金流量情况，这样能够体现当期事业单位资金流入流出的来源、类别、占比等，对于事业单位管理层对资金层面的把控和决策能提供重要的帮助，对于财务风险的控制也能起到非常积极的作用。

二是通过进一步完善事业单位报表分析体系来提高事业单位会计信息质量。企业财务报表的分析可以基于权责发生制下的杜邦财务分析体系逐步展开，各类财务分析指标也相当完善和丰富。但是事业单位的财务分析指标就相当有限。这是因为事业单位会计核算大部分基于收付实现制，少量基于权责发生制，而且很多事业单位行业核算特征明显，通用的可比指标不多。但是随着事业单位改革轟轰烈烈的展开，事业单位不仅立足于其社会职能，而且立足于经营和效益，采用权责发生制的地方也越来越多。建立、完善、推进事业单位财务分析指标体系的建立和应用，对于改进事业单位的收入分析、支出分析、收支配比分析、应收账款风险分析、资金流转风险分析、经营性项目效益分析以及新增类似项目的可行性分析等等意义重大。

三是固定资产管理进一步引进加速折旧法、资产减值测试和减值准备计提等方法，促使事业单位固定资产账面价值与实际价值保持一致。从准则和制度层面要求事业单位每年对固定资产全面盘点一次并对差异进行处理，对历史遗留差异问题采取统一的严谨的处理措施；从审计和监督层面加大事务所及管理机构对国有资产管理的准确性、严谨性的要求，从而推进事业单位财务报告中资产信息质量的提高和固定资产实物管理水平的提高。

参考文献

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