量本利分析方法在医院全成本核算中的应用

【摘要】新时期的医疗体制改革以及医药改革，推动了医院核算成本趋向更加合理和完善化的道路前进。现代企业管理的实践与成效，以及公共管理理论的发展，使得量本利分析方法在成本核算中的地位和作用更为凸显。所以，在公立医院成本控制中导入量本利的分析方法进行核算，在具体运用过程中找出其存在的局限性，探究未来新的发展路径，对公立医院改革具有十分重要的意义。

【关键词】量本利分析方法 医院成本 核算

传统医院管理体制已经不能适应现代社会发展的需要，时代的转型需要与之相适应的管理制度。更加规范化、合理化、安全化的管理模式呼之欲出，而《医院财务制度》、《医院会计制度》等核算制度，从医院整体的成本利益出发，在医院各科室固定成本、流动成本、投资获益率多少的基础上对医院的现实发展状况以及未来的投资走向进行预测，能更好地为决策者提供可供量化的标准，通过管理的手段间接促使医院朝合理化的状态运行，提高公立医院所产生的社会整体效益。

一、量本利分析的相关概念

了解量本利的分析方法的概念，必须首先正确理解经济正常运行所涉及到的数量、成本（固定成本+流动成本）、利润三者之间的相互关系。在计算医院保本工作量、利润盈亏、边际收益的基础上，建立基本数学模型，并且通过相关变量的代入，找到最合乎医院发展、合乎社会利益的经济发展方式。这种通过财务上对已有定量数据的统计分析，进行核算、预测、评估，运用原理、方法找到公立医院管理中的发展路径，对未来的发展规划具有重要意义。

（一）量本利分析假定

在市场经济中，我们往往见到的是最终的核算结果，但殊不知现实经济体中的成本、数量、价格、利润之间的关系是纷繁复杂的，如何在变量的基础上，把握特定的定量、成本是非常重要的。下面我们就简要介绍下量本利分析方法涉及到的假定公式：

第一，总成本是由固定和可变成本构成。成本上的变化不仅包括医院的固定成本等基础设施，而且还包括伴随市场需求变化而变化的药品、材料、人员等可变资本。转化公式为：净利润=总收益（门诊收益+住院部收益）-固定成本（医院基础设施）-可变成本（药品、材料+人员工资）。

第二，收入、数量、利润各个因子之间的关系是固定的，并且伴随数量的变化而变化。现实经济生活中的成本、销售数量、价格和利润之间的关系非常复杂，就单个医院来说，数量上的变化不仅包括固定的医院基础设施，还包括容易被人们核算过程中容易忽视的管理成本数量的变化。转化成公式为：利润=单位收入×业务量-单位支出×业务量-固定成本；基本工作量=■要实现盈利，必须使基本工作量>1；亏损，基本工作量<1）。

第三，单一产品的数量随市场供需变动时，并不影响销售的公式组合，并且产生的收益都可以通過追加成本或者数量的情况进行比较差异。对社会贡献大小，可通过单位收费水平减去单位变动成本得出。

（二）医院全成本核算中关于成本的相关界定

1.成本与非成本。医院中的成本不包括指定性的公益、捐赠活动和国家规定的不计入成本的其他支出，具体包括：医院的固定资产、宣传教育等财政支出、定期的固定资产折旧、医护人员专业技能等无形资产支出等。

2.固定成本与变动成本。固定成本指基础设施的折旧损耗、医药成本核算。可变资本是指除去固定资本之外，在医院运行管理过程中附带产生的费用，具体包括：伴随市场需求变化而变化的药品、材料的增加值、水电费用、办公用品等。

3.直接成本与间接成本。这主要针对的是日常门诊科室之间的正常流动来说的。直接成本是在病人就诊的过程中产生的医院自身损耗，是固定成本和可变成本的总和，这其中还包括不能计入成本损耗的部分。间接成本就要是复合型就诊，分配性计入各科室的临时成本，依照各医院的习惯进行分配核算。

4.门诊成本与住院成本。这主要是针对医院住院和门诊盈利状况来说的。从本利相抵的角度出发，把各个科室的基本任务量细化、下分、转化并汇集成医院住院部和门诊部的日常利润，就可以分别把控各部的保本工作量。

二、量本利分析方法在医院全成本核算中的具体运用

在医院的全成本核算中，主要将本量利分析法用于全成本核算的结果中，若该方法在应用的过程中，未将在其他部分成本纳入核算之中，所以，分析结果会因其成本归集不完整而存在一定的误差。在本次研究中，主要针对我院2014年上半年外科的全成本核算结果采用量本利分析方法进行了详细的探讨。

（一）科室具体情况

2014年上半年，我院外科在全成本核算中主要应用了量本利分析，核算结果显示该科上半年收益达到108.75万，收益水平最高的是门诊环节，主要因其工作量较大。其中，门诊收益高达260.10万，而住院服务亏损211.85万，门诊的收益正好弥补了住院服务环节中所存在的资金亏损。

该科室上半年门诊量水平较高，总数达到24200人次，每门诊人次平均收费168.28元，而平均成本支出为123.93元（每门诊人次收费168.28元-平均成本支出123.93元=每门诊人次收益44.35元）。住院部上半年达到24200人，病人平均住院为5.8天，使用病床率为96.5%，每床平均日收入678.49元，每床平均日成本支出846.92元（每床平均日收入678.49元-每床平均日成本支出846.92元=每床日收益-168.43元）。由此可见，住院服务环节存在严重亏损。

（二）量本利分析

通过上述分析可见，2014年上半年，该科室的保本人次为7528人，科室门诊在人次收入水平及变动成本保持不变的情况下，人次在每高于一人次保本人次时可增加收益118.54元。在该简直门诊收益水平较高的情况下，若降低门诊单位成本或提高门诊人次收费水平，科室保本人次在两种情况同时出现时会降低，这种情况下可以有效提高单位收益能力。该科室住院保本床日数上半年为11428床日，那么在每床日收入水平和单位变动成本保持不变的情况下，每床日收入水平除去每床日变动成本保持不变的情况下，每床日收入水平除去每床日变动成本也就等于科室收益，即413.28元。上半年该科室有7340床日为实际开放床日数，若科室要实现住院服务盈利目标仅依靠提高床位使用率，这就要求科室使用床位率要达到137.42%。收益因素变动分析主要受住院服务指标的影响，如果除分析指标以外的其他指标保持不变，科室病床每提高1%的使用率，则科室增加收入将有68个床日，而总收益则会增加3.45万；

三、量本利分析方法在医院全成本核算中的应用

由以上的统计数据及其得出的结论可以知道，医院盈利的方式主要还是依靠大量的医药成本投入获利，并且很多情况下获利很少，所以导致了公立医院负担严重、医患问题不斷的现象发生。究其原因，医院服务的种类繁多，对象千差万别、步骤和程序纷繁复杂、任务量及其大，在运用量本利分析方法时候只能较为宏观地统计、建模、分析，不管是数据的采用，还是得出的结果都存在一定的误差。因此必须重新审视量本利分析方法的运用，规避其存在的局限性。

（一）不断改进医院量本利成本的核算方法

社会的发展进步，不仅体现在物质生活上，而且也丰富和发展着科学理论。量本利的核算方法从整体上归属于现代企业管理的一部分，如何更好地将其运用用于医院管理，推动财务核算，是我们未来急需考虑的问题。只有通过我国现有的实践经验，在吸收和借鉴西方的管理运行模式的基础上，不断地观察、分析、总结，才能得出适合我国改革发展的医院成本核算机制，以及具体的核算模式，才能将准确的结果更好地运用于医院未来的发展实践，以更加丰富的数据和理论充实现代企业发展的道路。

（二）及时测算划分固定成本和可变成本

医院运行本身就是一个动态过程，量本利的分析方法在测算结果上也是可以变的，并且，伴随医院可供预见到的期限内投资方向上的倾斜，也会增加成本的变量，这就需要我们及时准确地在统计核算的过程中，划分成本中的固定成本和可变成本，看到在固定成本达到一定的追加额度时，固定成本的一部分有可能也会变成可变成本。我们不能局限于原有固定成本的概念，而不去具体地分析成本的属性。在测算的过程中可以以时间为阶段进行划分，设立9～10年长期固定资本的折算目标，在具体合算的过程中重新评估价值，形成对比，对长远目标进行调整，使得未来决策更加合理。

（三）明确工作量和单位价格

通过上文分析我们可以知道，医院输出的产品和服务不同于市场中企业规范成型的产品。医疗服务的特殊性，医院门诊人数的多少以及住院人数的变化，也使得量本利分析在测算分析时不能准确预算医院的成本和利润。虽然医院整体的规划，部署、科室的设置是固定的，但是每一阶段医患需求实际量的多少不能准确预测，导致了医院的工作量和任务量的预测值不标准，也不能正常安排医院的日常工作。在工作量上应该像预估医院整体成本一样，对医院周边的市场环境、需求、科室的发展情况、政策的变动等众多因素进行详细的统计分析，才能决定性地提高量本利分析数据的精确性。虽然医院没有自主定价权，执行的是国家规定的标准价格，单位价格的确定应该及时依照各县市区的物价标准进行核算。

综上所述，量本利分析虽然说是现在企业管理中关于财务统计方面的统计方法，但是其在市场化日益平稳化的今天，在公立医院的运用和发挥需要我们从更多的角度和方面进行拓展。公立医院现今核算的实际数据、统计结果以及量本利分析方法的运用到医院改革管理中的实践，都推动公立医院在控制成本的基础上，朝着公平和效益共存的均衡方向发展。

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作者简介：胡益民，高级会计师，黄石市中心医院财务部主任。