论纳税人税务信息保护路径与具体措施

杨颖

【摘要】纳税人的税务信息是纳税人人格与财产的表征与转化，通常情况下纳税人在纳税申报和税务机关的执法过程中将涉税信息披露给税务机关。由于信息社会的发展以及立法的原因，纳税人税务信息一直以来未获得应有的关注。鉴于此，文章探讨了培养纳税人的税务信息权利意识，合理配置税务征纳双方的权利义务，建立健全税收行政执法机关组织体，以期达成税务行政机关与纳税人自我人格的实现。

【关键词】纳税人信息 税收权利 司法救济

【中图分类号】D90           【文献标识码】A

纳税人秘密权意识的培养

随着信息社会的发展，信息的自由流动成为社会发展的重要特征，信息主体的个人或集体保护意识是纳税人信息保护的核心条件。纳税人税务信息保护之所以存在立法滞后、执法混乱以及救济乏力等問题，某种程度上归因于纳税人税务信息秘密权意识的缺失。笔者认为，纳税人秘密权意识的培养首先需要厘清权利概念、主体要素和权利客体的内涵。

首先，纳税人秘密权包含两层含义。一方面，纳税人对于税务机关及其工作人员在税收征纳过程中获得的全部涉及纳税人人身及财产利益的税务信息，有权依法要求纳税机关及其工作人员或者任何知悉该信息的第三人在法定范围内予以保守秘密。另一方面，税务机关、税务工作人员或者任何知悉该信息的第三人有义务在法定范围内主动为纳税人在税收征纳过程中披露的税务信息予以保守秘密。本部分纳税人秘密权意识的培养主要着重于秘密权定义的前者，至于纳税人对于他人违反保密义务的救济意识的培养，将在下文重点论述。

其次，就社会公众而言，在税收法律制度中，由于法律主体个体性与被管理者的客观条件，作为税务信息主体的纳税人极易成为官方控制的对象，从而将其自身置于脆弱而易受侵害的法律地位。北野弘久对纳税人的定义的陈述既包含了直接税和间接税的纳税人或承担人，还囊括了排污费、社会保险费等税外费用的实际承担人。这样，其理解的纳税人与国民的概念实际上就没什么差异了。①笔者认为，依照税法规定负有纳税义务的单位或者个人是税务信息秘密权的享有主体。由于我国《税收征收管理法》对于税务信息秘密权的规定过于僵化，税务机关及其工作人员对于税务信息的保密意识不强，因此，纳税人秘密权意识显得尤其重要。这也意味着纳税人必须清晰地意识到如何行使纳税人秘密权以及如何维护信息主体的商业秘密、个人隐私或者其他信息利益。

最后，纳税人意识是公民意识在微观层面上的体现，税务信息秘密权意识则是纳税人意识的细化。作为信息主体，纳税人必须意识到，不管是在宪法层面还是在法律层面，纳税人税务信息的秘密权均应该得到国家和政府的平等对待与保障，这不仅需要体现在具有公平规则的法律制度层面，还需要体现在行政部门对于公共资源的利用模式上。纳税人需要清晰地认识到税务信息秘密权因其具有人身权和财产权的属性，因而具有民法视野上的请求权的性质，纳税人得基于此，才能积极行使其税务信息秘密权下各项权能。

建立在对税务信息秘密权充分认识基础上的纳税人税务信息保护意识，不但能够维护纳税人自身的权利，而且能够抵制国家权力的肆意滥用和非法扩张，使宪法尊重和保障人权的原则能够在全社会得到通行，最大程度地争取将权力置于权利的制约之下，从而保障纳税人税务信息的安全。

纳税人救济权意识的培养

就纳税人税务信息的保护意识而言，纳税人的同意与秘密权意识先在于救济权，救济权意识的培养虽然是对前者遭遇弱化时的补充，但是作为纳税人税务信息保护意识的组成部分，很多时候，救济意识构成纳税人税务信息保护意识中最后一道意识屏障。

纳税人的自我救济意识：“不合作意识”。纵观西方发达国家的现代立法，鉴于对个人隐私的尊重，均对社会公众赋予了不同程度的特殊救济权利—不合作权。“不合作”是指除了法律制度或者其他行为规范有特殊规定之外，社会公众对于官方提出的其他请求有权加以拒绝，尤其当这种要求涉及到公民私人利益或者与私人利益有关的信息利益的情况下，公民有权不予合作。不合作权的行使充实了私人救济的内涵，实际上扩大了对权利人的救济。

在我国，虽然没有明确提出公民“不合作”的概念，笔者认为，对于纳税人税务信息保护意识的培养而言，“不合作”意识应当是纳税人救济意识培养的题中之义。具体来讲，对于法律规定范围内的税务信息，纳税人具有当然的提供义务，但是对于税务机关或者税务人员超出法定或者合理范围获取纳税人的税务信息，纳税人应当清楚意识到并采取相应的措施，包括但不限于拒绝有关机关对税务信息获取的不合理要求，从而达到从源头积极保护税务信息的效果。但是，由于诸多原因，“不合作”意识的概念在我国尚未得到民众的普遍认识，而且该意识的培养也需要以纳税人信息保护意识的其他方面的发展程度为基础，同时，“不合作”作为一个相对性的概念，要受到社会公共利益的限制。但是，对于“不合作”意识的培养不能被忽视，探索纳税人“不合作”意识的培养模式对于我国税收法治建设提出了更高的要求。

纳税人的公权救济意识。一个国家法治的发展与民族特性紧密相关。自古以来，国民“厌讼”就是一种普遍存在的心理状态，息事宁人的中庸态度已经成为纳税人树立税务信息保护意识的障碍之一。权利依赖于救济，这不仅仅是法律制度层面上遵守的原则，更应该是纳税人意识状态中最根本的认识。当纳税人意识到自己的税务信息已经或者可能由于税务机关、税务人员或者第三方非法或不恰当的行为遭受侵害的时候，应当依法采取申诉、复议或者诉讼等形式主动寻求法律救济。公权救济意识的培养与中国行政、司法体制改革息息相关，互为动力。

税收征纳双方权利义务配置的基本原则：均衡原则

法律关系中权利与义务的内容是各个部门法学关注的主要问题之一。法学研究发展到现代，“权利”与“义务”已经不是隶属于“法律关系”的下位概念（作为法律关系的内容要素），而是作为法学的一对基本范畴和法律的基本粒子，成为理论法学和部门法学研究的核心问题。比较而言，由于法律制度和法律生活中权利对义务的前提性和主导性，法学家们总是先阐释权利，然后再附带地解说义务，或者干脆把义务概念隐含在权利概念之下。法是以权利和义务为机制来调整人的行为和社会关系的，权利和义务贯通于法律运行和操作的整个过程。权利是一种随人类社会而产生和存在的特有的文化现象，权利自古以来就是人类追求的社会价值之一②。

西方国家理论及其税收理论以社会契约论为理论基础，从征纳双方意思表示一致的均衡角度，即“契约”的角度来阐释税收征纳中权利义务的配置准则。笔者认为，以“契约”为表现形式的均衡性原则，更适合成为衡量税收征纳双方权利义务配置合理性的基本原则。“契约”意义上的均衡，推动现代租税国家和纳税人朝着和谐的税收征纳义务配置的方向前进，进一步引申出纳税人对于公共服务的权利需求和租税国家对纳税人需求的回应。这种动态的需求权利与均衡的服务回应所体现的“等量”价值观，恰是国家征税的权力依靠纳税人的税收权利得以为继的意义彰显。

当然，均衡意义上的税收征纳双方的权利义务配置，因为税法中的行政化因素而扩展出公法上的均衡性研究维度。税收因其公益性目的使得税务机关及其工作人员不可避免地被赋予一系列特权，例如质问权、检察权等。这种因公法原因而产生的现象和因税收公法债权债务关系理论的出现而产生了向民事权利义务均衡性配置靠拢的趋势。

税务信息保护权利义务配置的均衡性安排

纳税人基本权。德国学者Joachim Lang曾指出，“基于意識到人民拥有税捐基本权，故联邦宪法法院在许多争议案件中，必须对相关税捐规范加以宪法审查。甚至，当在国家与人民间加以比重时，亦将作有利于人民之思考”③。在日本，“纳税者基本权”这一概念较早由宪法学者浦田贤治在《“纳税者基本权”与大岛违宪诉讼》（《法和民主主义》第56号）一文中使用，但该论文没有对纳税者基本权成立的法律依据以及具体内容予以明确表述④。

北野弘久率先详细论证了纳税者基本权。纳税人基本权涵盖下的自由权和社会权即便在税务信息保护的概念之下仍然不可避免的存在一种互相制约的张力，对二者之间紧张关系的处理仍需遵从均衡性的制度安排理念。纳税人对于个人信息秘密占有的权利因信息的财产属性而实际转化为一种私人财产权，“由国家实现的自由”则是税收社会保障权的内核，其要求纳税人为社会之目的而无条件改变税务信息私人占有现状。在人类历史的发展过程中，二者的矛盾常体现为私人财产优先抑或社会或国家财产的优先。但是由于两种矛盾都将其中一种权利推向极端，因此长期以来都在不同程度的进行着自我矫正。现代法治国家均采取“租税国”体制，就是均衡原则下对税收征纳双方权利义务的一种优化处理，即，国家不从事营利活动，国家提供公共服务所需的经费，均通过公民在量能课税原则的指导下，以平等牺牲的方式采用财产或财产性产品的形态予以充实。

纳税人税务信息保护的主要权利形态。第一，税务信息决定权。又称税务信息控制权。除法律另行规定外，纳税人对于围绕自身产生的税务信息，有权利独立判断究竟何种信息能够被以国家为代表的税务机关收集与利用，且这种收集与利用出于何种目的并以何种方式做出。纳税人人格权属性中的支配力将集中通过该种纳税人信息决定权予以充分表达。该权利在信息本人各项权利中居于核心地位，信息本人实现对其个人信息的获取、知悉、更正等其他权利都派生于信息决定权，对有关信息处理者的义务的规定也都是为了保障信息本人对其本人信息的决定权⑤。信息决定权是信息本人就拥有其个人信息的首要权利，也是基础权利，本人对个人信息的决定权派生其他权利⑥。

第二，税务信息处理知情权。即纳税人有权请求税务机关或税务工作人员或其他单位等税务信息处理者告知其拥有的纳税人本人的税务信息状况，并从处理者处获得前述税务信息的处理方式和处理结果。出于对国家税收安全的保障，除了税务机关外，存在许多其他单位（例如检察院、法院）因为职权或者其他原因获得纳税人税务信息的情况，甚至有些纳税人税务信息是在纳税人不知情的情况下被其他单位所获取。从保护个人合法权利的角度来说，纳税人有权要求信息处理部门告知其拥有的纳税人本人税务信息。但是出于对客观现实的考量，纳税人不可能知道究竟有哪些部门保有前述税务信息，因此，纳税人的税务信息知悉权主要应当体现在当纳税人向国家各级机关、部门等税务信息处理者查询其所拥有的纳税人税务信息的情况下，该机关在依法审查信息是否属于纳税人本人的税务信息后，以书面或口头告知的方式如实告知纳税人此种税务信息处理的现状。

第三，税务信息救济权。即纳税人依法享有的税务信息权利遭遇非法侵害的情况下，有权通过行政或者司法途径寻求救济。对于纳税人享有的税务信息权利目前虽然并未有一个统一的认识，但是救济权却是全世界公认的信息基本权利。例如，台湾《电脑处理个人数据保护法》第四章“损害赔偿及其他救济”第二十七条规定有：“公务机关”违反“本法”规定，致当事人权益受损害者，应负损害赔偿责任。

第四，其他。除了前述纳税人享有的税务信息权利外，纳税人还会因其身处不同法律关系而享有不同的信息权利，因此，对于纳税人税务信息保护的权利体系应当是以重点权利为核心的综合保护体系。

税务机关及其工作人员的税务信息保护义务。税法是国家凭借政治权利干预社会分配的重要形式，从某种程度上而言，强制性、无偿性与固定性已经成为税与非税的主要区别。而这种区别在社会中被过分强调，使得税收权力与权利的均衡配置常处于一种被世人遗忘的状态。其中，尤以我国的立法规定为甚，我国宪法着重从纳税义务的角度强调了公民给付私人财产的必要性，忽视了在国家权力层面的限制。尽管政府事实上在积极履行公共职责，公民也在享有政府提供的公共产品，但是传统理论和法律规定导致税收义务的一面性倾倒，即公民“先义务理论”成为主流，加之政府社会宣传中以“纳税是公民的义务”为主要宣传口号，不但对纳税人权利宣传不够，对政府义务更是只字不提。反观西方社会，社会契约是社会思想的基础，以此而建立的公共需要理论和交换学说则是从人的基本需求以及基本权利的角度，结合国家提供公共产品的社会职能阐释税收的起源和本质。

即便我国税收法律为保护纳税人税务信息对税务机关及其工作人员制定了相应的义务性规范，但是寥寥数条义务规范远不足以对抗或者改变中国传统的公权意识对私权意识的侵犯与支配。税收法律制度以及税务机关自身还应当从以下方面树立和完善对纳税人税务信息保护的义务体系：首先，树立全面正确的税务信息保密意识;其次，维护纳税人依法享有的税务信息权利以及与税务信息有关的其他纳税人权利;再次，全面保护，即不能因保护某一纳税人税务信息权而侵犯其他纳税人的税务信息权利，或者因保护纳税人某一种税务信息权利而侵犯纳税人其他税务信息权利或者其他权利;最后，即便是存在违法行为的纳税人，税务机关及其工作人员也有义务保护其合法享有的税务信息权利。

只有税务机关及其工作人员牢固树立正确的人权观和权力观，以法治意识为指导，深入学习现有税收法律规定的立法精神，在税务征收管理过程中充分尊重和保护纳税人依法享有的税务信息权利，才能有助于从根本上实现税收征纳双方权利义务的合理配置，最终达到税务行政机关与纳税人自我人格的实现。

（作者为河南大学法学院副教授）

【注释】

①[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，北京：中国检察出版社，2001年，第57页。

②杨青：“‘和谐社会’的法律意义—从纳税人权利的保障的角度”，《南昌航空工业学院学报》，2005年第1期，第30页。

③黄俊杰：“纳税者权利之维护者”，载于《纳税人权利之保护》，北京大学出版社，2004年，第2页。

④[日]北野弘久：《纳税者基本权论》，陈刚等译，重庆大学出版社，1996年，作者序文。

⑤李朝晖：“个人征信中信息本人权利的保护—以确保信用信息公正准确性为核心”，《法学评论》，2008年第4期，第34页。

⑥齐爱民：《个人资料保护法原理及其跨国流通法律问题研究》，武汉大学出版社，2004年，第122页。

责编/于岩（实习）