新税负痛苦指数分析及启示

周强

【摘要】宏观税负一直是热点问题，我国的“税收痛感”近两年来也成为热点话题。文章就我国的宏观税负进行了各种不同口径的详细统计，同时统计了与税负痛感相关的各经济指标，对它们进行了分析和加权处理，得出一种新的税负痛苦指数，并与各国进行比较，以此为我国进一步实行结构性税制调整提供了依据。新税负痛苦指数综合考虑了实际税率和税收/福利比值，并加入收入分配因素，考虑了分配率和劳动者税率，分别从个人和企业的角度进行了税负痛苦指数的分析。

【关键词】宏观税负 宽口径 税负痛感

【中图分类号】F047.2   【文献标识码】A

宏观税负定义及标准

通常所说的“宏观税负”是以一定时间范围内（如：一年）“宏观税收总量”占国内生产总值（GDP）的比例来表示，它是一个国家或地区在一定时期内总体税负状况的综合反映。

宏观税负的测算口径是宏观税负数量的前提，国际通行的世界经合组织口径：一是税收收入;二是税收收入加社保基金。发达国家政府一般按此口径，而我国由于实行有中国特色的社会主义市场经济，政府收入除了财政收入即预算内收入，还包括预算外收入，土地出让金收入，制度外收入等。

综合我国财政学界主流意见，笔者定义宏观税收为三种口径：小口径：税收收入+社保基金收入;中口径：预算内财政收入+社保基金，即除税收外包括国有资产经营收益、纳入预算内的行政性收费收入、罚没收入、海域场地矿区使用费收入、专项收入以及其他收入等;大口径（全口径）：政府收入，即中口径收入及预算外收入，土地出让金，政府性基金收入，以及制度外收入（由各级政府征收，没有列入预算的收入）。按IMF口径，本文所用财政总收入即为政府总收入减去土地出让金收入。而制度外收入包括进政府总收入。

宏观税负为宏观税收占当年GDP比重。独立经济学家马光远支持用大口径宏观税负体现政府对财富的占有水平。中央党校教授周天勇根据收入来源将将我国政府收入重新分类。其中包括收费罚没、预算内收入、矿产开采出让金，土地出让金、社会保障费、国企利润上缴、彩票收入等。

在各国政府中，非税收入都占有一定的比例。发达国家如美国、日本、英国、法国、加拿大、澳大利亚等国，政府的非税收入一般占财政总收入的10%左右。发展中国家这一比例一般在15%～25%之间。我国非税收入占财政比重则在40%～55% 。

宏观税负的静态比较

各种口径宏观税负的测量。中、大口径宏观税负的测算难点是政府预算外收入，包括土地出让金、彩票公益金、预算外费用收入、制度外收入等。而预算外，制度外收入难于精确计算，只能选择一些研究数据加以估计。一些地方政府收入未纳入政府预算统筹安排，由收费单位自收自支①。周天勇认为中国全口径宏观税负早在2007年就已经达到了32.87%。

表1：2000～2013年我国各口径宏观税负（单位：亿元）

资料来源：国家统计局 国家税负总局 财政部

宏观税负规模的国际比较。国际间通常认为，经济发展水平与宏观税负密切相关。世界银行1987年资料显示，一国宏观税负水平与该国经济发展水平（一般以人均GDP表示）呈现一定正相关，但有间断点。中低收入国家（人均GDP<3125美元）的宏观税负水平在13%～19%，中上等收入国家（人均GDP>3125美元）的最佳宏观税负率为0.22，高收入国（人均GDP>9666美元），最佳宏观税负率为0.3（安体富，1997）。根据世界银行《1998～1999年世界发展报告》的数据，宏观税负与人均GDP之间具有一定的关联性。见表2：

表2：世界不同类型国家宏观税负水平

资料来源：世界银行 1998-1999年世界发展报告

2005年美国、日本包含社保在内的宏观税负水平为25.5%和26.4%。

可以看出，2000年～2013年，我国含社保基金的小口径宏观税负由2000年的0.15上升至2013年的0.25。2000年以来，我国的人均GDP由949美元上升到2011年的4382美元，属中下等收入国家，小口径宏观税负高于国际惯例。我国的大口径宏观税负从2000年的0.23逐年上涨到2005年的0.28，2007年以后，已经超过0.3，2007年以后，我国的宏观税负水平已经超过了高收入国家宏观税负的平均水平0.29。表明我国进入较高的宏观税负阶段。

横向比较全球的发展中国家。1990年～2005年，发展中国家不含社会保障基金的宏观税负水平为18.14%～19.33%之间，发展中国家含社保基金的宏观税负水平为25.58%～26.52%。由此可见，全球发展中国家的税负过重是一种普遍现象，减税是一个共同话题。

通过表1，将大口径宏观税负减去中口径宏观税负（包含社保基金），可以发现，其差近乎总是7个百分点。这表明我国每年GDP的约7%被政府以预算外、制度外和土地出让金等方式占有。

综上所述可以知道，我国小口径宏观税负与当前的经济社会发展大体上相适应，中口径宏观税负略高，大口径宏观税负过高，三者近年来的增长速度都明显加快。

税负合理性与“税负痛苦指数”

《福布斯》杂志在2009年发布了全球国家税收痛苦指数，按每个国家每项税率最高边际税率加总得分。中国是159分，仅次于法国居全球第二位。由此引发大众和官方对这个问题关注。《人民日报》发文认为这种以最高边际税率加总的方法不科学。因为不同税率的权重不同，中国的总体平均税率并没有那么高。例如，按照《福布斯》计算的中国个人所得税是45%，但事实上按45%交所得税的人不超过0.2%

本文认为，“税负痛苦”程度是一个主观感受，但可以用若干数据间接反应，主要影响“税负痛苦”的因素主要有以下几个：

社会福利支出占财政总支出的比例。社会福利支出与民众实际生活感受紧密相关，往往能影响居民对税收负担的主观感受。社会福利支出占财政总支出水平反映了一个国家的总体福利情况。

我国的社会公共支出中的主要三大块（社会保障、医疗卫生、教育）在2008年到2011年间的平均值分别是17.3%、8.6%、2.9%，总计28.8%。发达国家和大部分发展中国家的福利支出占比高于这个数字。德、法、意、日、美国的此数值为70.8%、68.5%、61.9%、66%、58.4%。高福利国家丹麦2007年的社会性支出（教育、社会保障、公共医疗、住房）占国家财政总支出的71.6%。

具体项目以医疗保健为例，2009年中国全社会医疗保健计划支出总额为8500亿人民币，占中国当年GDP 35353亿元的2.5%，而同时中国居民的自费卫生支出为38%，居世界第一。其中城镇职工自费率为30%，城镇居民为50%，最多的是农村人口达到62%。此数据在美国为14.3%。以下是世界银行在2007年对各主要国家的福利指数排名：

图1：数据来源：世界银行

工资占GDP比率和劳动者税率。据中国人民大学发布的《中国居民工资报告》显示，中国人工资占GPD比重逐年下降。从1995年的59%，下降到2006年的47%。而居民工资占比这一数据，在60%的OECD国家中是大于60%，最高的达到90%。

广东商学院的赵丽萍经研究发现，与工资占比下降相伴的是中国劳动者平均税率在快速上升。2000年劳动者平均税率是26.9%，到了2008年变成45.4%。与OECD成员国相比，中国居民个人所得税与社会保障费占GDP的比重不高，但劳动者税率很高。究其原因是由于中国劳动要素报酬在国民收入分配中占比较低，而政府基金的收取占劳动报酬比例较高。世行发布的中国2012年第一季中国经济季报显，中国全国固定岗位职工平均劳动税率达到45%，远高于OECD国家均值，稍高于欧盟15国的均值，超出澳大利亚与美国近一倍。对此现象，赵丽萍解释为“税收增速远超工资增速”—“社会保障基金收入迅猛增长是主推手”。

中国社保基金占GDP的比重从1998年的1.92%迅速增长至2008年的4.36%。而同期税收增速不过是从10.77%增至18.42%。对此，世界银行给出的建议是大幅降低个人所得税，同时将社保费用占工资的比例下调。

个人收入增长与财政收入增长不成比例。十多年来我国财政税收不断扩张，财政收入的增长速度持续超过GDP的增速，更远超居民可支配收入增速。从2000年到2010年，我国税收平均年增速19%，同期GDP年增速约8.5%。陈志武计算，扣除通胀因素，从1995年到2010年，中国政府预算内收入增长10倍，而城镇居民人均可支配收入只增长2.2倍，农村居民收入增长仅1.7倍。

贫富差距的影响。联合国（2007）统计，中国基尼系数达到0.46，王祖祥（2009）估算得出中国整体基尼系数自2003年后即超过0.44，李实（1998），李强（1995），胡祖光（2004），董静和李子奈（2004）等研究小组计算结果与王祖祥近似，国家统计局（2013）公布，2008年中国基尼系数0.491达到峰值，之后逐步回落。西南财经大学（2012）发布报告，中国家庭基尼系数达0.61。

收入差距的不平等使得普通纳税人特别是民营经济部门的纳税人产生严重的相对剥夺感，并把收入分配调节的期望寄托在税收的二次调节。因此税收的细微变化会引起很强的主观感受变化。表3是2007部分国家基尼系数及在世界范围的排名：

表3：世界部分国家基尼系数排名（2007年）

数据来源：世界银行

新税负痛苦指数计算公式：本文将大口径宏观税负率，福利支出占财政支出比例，工资占GDP比重，劳动者税率，基尼系数等5个指标，经过简单处理，并加权重Pi，得到新的“税负痛苦指数”如下：

税痛指数=宏观税负*40%+（1-福利支出占财政支出比例）*20%②+（1-工资占GPD比重）*15%+劳动者税率*15% +基尼系数*10%                                  （1）

其中P1=0.4，P2=0.2，P3=0.15，P4=0.15，P5=0.1;分别对应（1）式中各经济指标。

确定此加权的依据：如前文所述，税痛指数是主观因素，涉及个人心理情况，较难量化表示。也难以用回归方程等传统方法获得。因笔者客观条件所限，主要采用经验估值法，辅助以小范围调查问卷的方式得出上述权重。

大口径宏观税负一向是传统税收痛苦指数的主要参数，所以将宏观税负的权重定为40%。福利支出占财政支出的比例可以较为直接地影响到税收与福利的关系，即俗话说“取之于民，用之于民”的程度。在福利国家，民众的税收很高，但税收痛苦程度不高，原因即在于税收通过各种方式返还给纳税人。这一指数越高，纳税人税负痛苦指数越低，所以，（1-福利支出占比）与税负痛苦指数正相关。

工资占GDP比例可以间接地说明劳动者所得与他们付出的比例。此数据越小，说明他们的负担越重，同样的税收比例，劳动者感受到的“税负痛苦”会越重。劳动者税率则直接表明雇主的关于雇佣劳动力的税收（费用）负担。此数据越高，则负担越重。

基尼系数是衡量贫富差距的指数，此数据可以间接影响对税收的主观反应，贫富差距越大，在对不同人群征收相同绝对量的税收如商品课税，或者同比例税收的情况下，低收入者会感觉到更大的压力。因为存在着“相对剥夺感”。

新税负痛苦指数计算结果：

中国：31%*0.4+71.2%*0.2+55%*0.15+45%*0.15+0.5*0.1=0.124+ 0.1424+0.15+0.05=0.4664

影响中国税负痛苦指数的其他原因分析

除上述指标外，中国的税负痛苦还有一些制度性因素造成的心理效应，例如：

税制结构不合理，部分税种未完善。在收入分配差距加大的情况下，税收未能充分发挥缩小收入差距的作用，遗产税、资本利得税、资源使用税、环境保护税等具有调节资源配置，缩小收入差距的税种还未出台。

个人所得税目前主要对工资收入征税，未能对全部收入征收，对年终奖、绩效奖和灰色收入等工资外收入未能纳入个人所得税税基，加重了工薪阶层的主观心理负担。郭清认为，“缩小收入差距，财税政策有很大空间。”当前，应加强企业财务管理，堵住企业为个人垫付个税和混淆个人消费、职务消费的现象，真正发挥个税在“限高、扩中、提低”收入分配结构中的调节作用。

隐性税收和政府行为的不规范增加纳税人的心理负担。中国的税收成本除了明确的制度内成本之外，尚有很多隐性成本，设租寻租，人际交往花费，公共关系花费。部分环节收费不高，但过程繁琐，间接成本高涨。以一个汽车4S门店竖立门口广告牌为例，要盖7个公章，这其中的间接交易成本要远远超过规定中的收费数额。这些间接的制度外花费本人称为“隐性税收”。“隐性税收”的存在极大增加纳税人负担。税收收支模糊，让人感觉不稳定，带来心理负担较重③。

间接税快速增长，让民众感到税负加重。高培勇认为，2010年政府税收收入中70%来自间接税，即来自于终端消费者（其中包括增值税，消费税和营业税）。由于我国恩格尔系数较低，因此中产阶级成为感觉税负最重的一个群体。

贾康认为，这种以间接税为主要税源的财税体制不但会引起政府收入在整个国民财富分配中所占比例快速增长，还会抑制居民消费。对此他提出的应对之策是结构性减税，应该建立以直接税为主，渐渐替代间接税的税收体制，使税收负担向高收入阶层转移。

国企垄断扩大，民企利润降低。目前全社会贫富差距过大，而其中很大一部分差距来自于国企垄断。在能源、电力、金融、通讯等自然垄断严重，关系国计民生的领域，央企凭借垄断地位在近8年期间利润高速增长，在许多方面抬高了国民的生活成本。

据国资委资料显示，2001年至2008年国有控股企业累积利润总额为49174.8亿元，平均净资产收益率7.68%。这些利润并非充分参与市场竞争的结果，而主要来自各种政策补贴、融资成本优惠。若把这些优惠从资产负债表中去掉，并扣除垄断造成的超额利润，则2001年至2008年，国有企业的真实平均资产收益率为-6.2%。在目前的国企管理制度下，央企的超额利润并不会“属于全民”，而是更多地分配在国企内部，这也造成目前行业间平均收入的分化。据2009年的一项调查表明，最高收入行业与最低收入行业的平均收入差距高达15倍。这也是民间感到税收负担日益沉重的一个主要原因。

据陈志武的估计，中国经济60%生产资料和财富都掌握在政府手里，因此中国的财政收入占GDP的比重与其他发达资本主义国家相比“就像苹果和橘子一样无可比性”。此外，他还认为，中国民营企业面临的行业进入壁垒的融资歧视“也是非常重要的隐形税负”。

其他政策性因素。法制环境的不完善，行政效率的低下，社会信任机制的缺失，信息不完全造成的信息成本，各种外部效应，污染等现象也造成纳税人对政府收税的痛感增加。以政府行政开支占政府总收入之比为例，2007年，中国用于行政公务支出的比例为37.6%，而美国为9.9%;日本2.4%，德国2.7%，英国4.19%，韩国5.1%，俄罗斯7.6%，印度6.3%等④。

而中国的三公消费数字一直存在争议。2006年8月，国家信息中心经济预测部宏观政策动向课题组引用的数字显示，2004年，全国公款吃喝3700亿元，公车消费3986亿、公款出境旅游性消费2400亿元。三项总计10086亿。全国人大常委会办公厅特约研究员、北京大学的王锡锌认为，中国三公开支（2011年）1.9万亿，占行政开支的60%。据香港凤凰卫视评论员透露，2012年中国三公消费3.9万亿。财政部计算，2010年中国“三公”支出合计94.7亿元。大量公务支出的存在使得企业和个人对征税产生更多的反感和“痛苦”。

结语

我国宏观税负大口径在国际上居于中等，社会福利水平居于中下等水平。隐性税负比重很大，税负水平与普通居民收入不相匹配，主观税收负担感觉很重。人均收入不高，且收入分配不合理，贫富差距大，造成额外的“税负痛苦”;税制结构不尽合理，间接税过多，直接税比例过低。

新税收痛苦指数综合考虑了实际税率和税收/福利比值，并加入收入分配因素，考虑了分配率和劳动者税率，分别从个人和企业的角度都进行了税收痛苦指数的分析。笔者认为此公式具有一定说服力，但各指标权重有待进一步大数据量调查基础上加以修正和优化。

（作者为首都经济贸易大学财政税务学院博士研究生）

【注释】

①孙赵勇：“我国宏观税收负担优化“，《经济师》，2004年第1期。

②刘秀菊：“税负痛苦指数模型分析与改进”，《经营管理者》，2011年第8期。

③周颖：“中国税负是否过重—基于三种衡量指标视角的分析”，《市场周刊》（理论研究），2008年第2期。

④林赟，李大明，邱世峰：“宏观税负的国际比较—基于OECD的概念界定”，《学习与实践》，2009年第1期。

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