基于税收—会计收益差异视角的企业盈余管理治理研究

●中铁大桥局集团第一工程有限公司 吴红艳

会计盈余体现企业的财务状况和经营业绩，反映企业在市场竞争中的地位，是企业业绩考核指标中一个非常重要的因素，大多数企业都非常注重会计盈余。为了达到一定的利润水平，企业会进行盈余管理。在对盈余进行操纵的时候，可能会产生额外的所得税支出。随着税会差异的不断扩大，企业在盈余管理的选择上也会存在一定的倾向性，即企业会更多地选择不会引起应纳税所得额增加的非应税项目来管理盈余，这样就不会增加企业的税收负担。盈余管理对于投资人、债权人和其他外部信息使用者会产生一定的误导作用，从而影响他们的判断。因此，对于信息使用者来说，盈余管理会产生不利的影响，要适当地抑制盈余管理的行为。

一、盈余管理与税收—会计收益差异的关系

盈余管理与税会差异是相互影响、相互联系的。盈余管理可以是向下的，也可以是向上的，不同方向的盈余管理会引起利润的增减变化。盈余管理又有不同的方法和手段，不同方法的盈余管理也会引起利润的增减变化，但是采用何种方法的盈余管理，对所得税的影响却是不同的。因此，为了不引起所得税成本的增加，企业通常利用税会差异进行盈余管理。

（一）税收—会计收益差异影响盈余管理途径。税收—会计收益差异影响企业盈余管理方式的选择。税会差异是税法和会计准则之间由于各自的目标、服务对象等的不同而产生的差异。盈余管理的方式有很多，有的盈余管理行为并不会产生税会差异，而有的管理行为则会产生税会差异。有分析表明，企业盈余管理的幅度越大，会计收益—税收收益之间的差异越大，这说明企业有利用税会差异规避盈余管理的所得税成本的动机。企业盈余管理时面临所得税成本和财务报告成本的权衡，税会差异使企业盈余管理有了更多可操作的机会，即企业可以通过非应税项目来实现企业利益的最大化。因此，税会差异影响盈余管理方式的选择，税会差异的存在使得企业在进行盈余管理时不必要付出额外的所得税成本。

资产减值准备、累计折旧和公允价值变动损益等盈余管理方式会使税收和会计收益产生差异，即这些盈余管理方式只改变会计利润，而不会对应纳税所得额产生影响。因此，企业在进行盈余管理时，更倾向于通过计提减值准备、改变累计折旧年限或确认公允价值变动损益等方法，这样在提高盈余的同时并不需要支付额外的所得税成本。因此，税收—会计收益差异影响企业盈余管理方式的选择。不同的盈余管理方式会产生不同的所得税成本。企业的盈余管理行为，有的会产生所得税成本，即企业在实施盈余管理活动时，既影响会计利润，又影响应纳税所得额；而有的管理行为，则不会产生所得税成本，即企业在实施盈余管理活动时，只影响会计利润而不影响应纳税所得额。

（二）盈余管理影响税收—会计收益途径。具有避税动机的企业，税会差异也较大，企业为达到避税的目的而利用非应税项目对会计盈余进行了操纵，因此，盈余管理行为的增加会导致税会差异的扩大。盈余管理改变了应税项目和非应税项目的构成情况。新会计准则实施后，我国上市公司的税会差异不断扩大，这很大程度上是因为避税动因的盈余管理行为造成的。研究表明，上市公司盈余管理的幅度越大，税会差异也就越大。这也说明，企业在进行盈余管理时，更倾向于选择非应税项目而不是应税项目，这样就改变了应税项目和非应税项目的比例。

2006年新会计准则的实施使企业会计政策、会计方法和会计估计的选择空间较以前也显著增大，因此企业利用一定的会计方法对公司财务进行可选择性的合理安排，使会计利润的可操作性大大增加。新会计准则中资产负债观的提出使税收和会计之间的差异扩大了。由于会计准则和税法对收入的确认和成本费用扣除的标准不同，使企业的会计利润和应纳税所得额产生差异。上市公司管理层为了有效控制盈余管理中的税务成本，通常会改变应税项目和非应税项目之间的结构。应税项目是影响应纳税所得额的会计构成项目，非应税项目是不会影响应纳税所得额的会计构成项目。由于非应税项目不会引起应纳税所得额的变化，管理层在进行盈余管理时，为了不产生额外的所得税成本，而选择非应税项目，这样在改变会计利润的同时并不会使所得税负发生变化。因此，盈余管理的程度与税收—会计收益差异的大小成正比。盈余管理的程度越高，税收—会计收益的差异越大。

二、利用税收—会计收益差异进行盈余管理的弊端分析

（一）降低财务报告的可靠性。税会差异扩大了企业盈余管理的空间，为企业盈余管理行为提供了便利的条件。企业管理层有了更大的主动权进行盈余管理。盈余管理对企业的会计利润进行了人为的操纵，从而不能真实地反映企业的财务状况和经营成果。对于外部信息使用者而言，只能从财务报告中的数字获取相关的信息，了解企业的经营状况，而不真实的财务报告会误导外部信息使用者，使他们做出错误的决策。

（二）规避所得税成本。利用税会差异进行盈余管理大多是出于避税的动机。税会差异使企业在盈余管理时较少甚至不支付额外的所得税成本。因此，企业为了达到特定的财务目标而采用可以产生税会差异的项目，就可以规避所得税成本。企业在盈余管理时，通常会权衡所得税成本和财务报告成本，来实现自身利益的最大化。税会差异的出现使企业可以在不产生所得税成本的前提下进行盈余管理，这给了企业很大的操作空间。

（三）增加税收监管难度。企业利用税会差异进行盈余管理，作出主观的判断，这样的操作具有隐蔽性和主观性。因此，对税务人员的专业能力要求很高，税务人员需要具备经济预测能力和对市场的分析能力等，对企业的资产减值、公允价值变动损益和折旧年限等内容进行评估。同时，也对税务稽查和税收征管方式提出了新的要求，税务稽查对避税动机的盈余管理行为有一定的约束作用。因此，税务稽查和监管要对利用税会差异进行盈余管理的行为进行监督和控制，这都加大了税收征管部门的难度。

三、税收—会计收益差异下盈余管理治理的政策建议

（一）完善会计制度和会计准则。通过上面的分析，我们得出大多数企业存在盈余管理行为，为了减小盈余管理带来的所得税成本，企业管理层倾向于利用税收—会计收益之间的差异，通过非应税项目进行盈余管理，如通过公允价值变动损益和资产减值损失进行盈余管理。因此，在制定相关的会计制度时，应该考虑企业盈余管理的可能，尽量缩小公允价值变动损益和资产减值损失等项目在税法和会计上的差异，从而减小企业管理层利用这些项目进行盈余管理的空间，减少企业管理层利用会计项目进行盈余管理时可选择的手段。另外，在制定和完善会计准则和会计制度时，应该尽可能地考虑现在或将来在经济改革过程中有可能出现的新兴业务，并将其纳入会计准则和会计制度中，根据实际情况制定出相应的会计和税法处理方法，保证会计制度的稳定性、连续性和前瞻性。为了提高会计信息质量，我们应减少管理层主观性的、人为的操纵，因此，必须完善会计制度和会计准则。

（二）完善所得税税收法规与会计制度的协调机制。仅仅依靠完善会计准则和会计制度来缩小企业盈余管理的空间是远远不够的，为了更有效地达到减少企业进行盈余管理行为的目的，必须要建立和完善税收政策与会计制度的协调配合机制。因此，要建立税收法规与会计制度的动态协调机制，减少企业管理层利用非税项目的税法和会计差异进行盈余管理的现象，尽量减少会计制度与税收法规的协调成本。在制定相关的税收法律法规时，要重视其与会计制度的协调，在不违背税收原则和目的的基础上，缩小税法与会计之间的差异，减小盈余管理可操作的空间。对于有些差异，可以适当借鉴会计准则的有关规定来制定税法，而对于某些违背税收原则的差异，可以将差异调整到最小，而对于一些模糊性语言，税收法规与会计准则在进行协调后，为了使一些企业减少利用这些模糊性规定进行盈余管理的可能性，必须作出明确的解释和说明。国家税务总局曾把税法中关于租赁的分类标准、坏账的计提范围与会计准则的规定相统一，这是所得税税收法规与会计制度相协调的一个开端。在实务中，要根据会计准则的变化和实际情况的变动，结合盈余管理的案例，为了使实践中不断缩小盈余管理的可操作空间，必须进一步完善税收法规，加强税收法规与会计政策的协调。

（三）完善所得税涉税信息披露制度。盈余管理的一个基本理论是信息不对称理论，对于企业的完整信息，信息使用者只能了解企业披露的部分信息，而且辨别这些信息的真实性也比较困难。

2006年财政部发布了新会计准则，完善了会计披露的相关内容，但是新会计准则只规定了对所得税费用进行披露，而应纳税所得额等涉税信息并不在强制披露的范围之内。完善信息披露制度，将企业的涉税信息和纳税申报材料一并披露，可以使信息使用者通过分析财务报告和纳税申报材料之间的勾稽关系，真实地了解企业的财务状况、经营成果和企业价值。对这些资料进行比较，发现和判断企业所披露信息的真实性，这样，企业盈余管理的行为对投资者及其他外部信息使用者的误导程度会有所降低，从而可以减少企业管理层利用非应税项目进行盈余管理的行为。对企业的纳税信息进行披露，还可以提高监管部门的工作效率，加强税收制度和会计制度的协调配合，更有效地使企业利用非应税项目进行盈余管理的空间得以缩小。在实际操作中，可以由所得税纳税申报材料的有限披露逐步过渡到完全披露。

（四）加强监管力度。减少企业盈余管理行为的另一项措施是外部监督。在经济活动中，要加强税务、财政和审计等部门对企业的监督作用，提高盈余管理的所得税成本。税收政策和会计准则的规定是硬性的，而对这些规定的运用却是企业管理层可以灵活运用的，因此，必须加强对企业管理层盈余管理行为的监管力度，完善税务部门的执法工作，为了提高企业在进行盈余管理时的所得税成本，必须提高执法效率。例如，税务部门要加强对企业利用关联交易进行盈余管理行为的监督和稽查，减少关联企业之间通过转移定价、资本弱化、租赁等方式进行盈余管理的可能。

在加强税务监督的同时，要充分发挥外部审计的监督作用。注册会计师拥有较高的职业素养，所以对企业盈余管理行为的识别能力较强。因此，要强化注册会计师在审计中的独立地位，充分发挥注册会计师的专业技能，增加企业进行盈余管理的成本，从而减少企业盈余管理行为的发生。另外，审计是一种事后监督的方式，注册会计师依靠企业提供的账面资料进行审计，发现企业实质性的问题比较困难。因此，可以有审计人员参与公司的日常经营活动，采用事中管理的方法，对企业的行为进行监督，这样可以抑制企业管理层进行盈余管理的行为。

（五）提高管理者的职业道德。盈余管理的主体是企业的管理层，管理层的职业道德影响着盈余管理行为。管理层通过对会计政策的选择，利用会计和税法的差异，对公司盈余进行操纵，以实现自身利益的最大化。然而，操纵后的盈余误导了投资者和其他外部信息使用者，使他们无法真实了解企业的经营状况、经营成果、股票价值和企业价值，从而做出错误的决策。盈余管理的行为与企业管理层的职业道德和职业素养关系密切，因此要使企业会计人员和管理层养成良好的职业道德，重视对其职业道德的培养，树立正确的人生观和价值观，提高他们的诚信度，使他们更多地着眼于企业的长远发展，而不是只看重眼前利益，从而从主观上减少盈余管理的行为。职业道德取决于管理层个人的主观意识，仅靠个人自觉是不行的，还要加以外部的监督和管理，企业要完善公司的治理结构，为了实现企业长远发展的目标，最大限度的抑制盈余管理的行为。

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