房产税改革的正义原则与法治路径

2015-08-15侯卓谷铮彦

湖南农业大学学报（社会科学版） 2015年3期

侯卓，谷铮彦

(北京大学法学院北京，100871)

2011年1月，国务院同意在部分城市进行个人住房征收房产税改革试点，上海、重庆两地先后开始试点，意味着房产税改革的大幕正式拉开。近两年，改革似乎进入“瓶颈期”，社会上存在两种不同声音：一种认为对个人自住房征收房产税意义重大，有利于合理调节收入分配和引导居民合理进行住房消费。另一种则认为房产税改革试点成效不彰，沪渝两地试点带来的财政增收效益有限，降低房价的公众预期更未能实现。二者各有合理之处；但理论上的模糊不清，也导致房产税改革和立法的踟蹰。为此，笔者拟从理论上明确为何要进行房产税改革，在此基础上进而研究改革应该坚持怎样的原则、循何种路径展开。

一、房产税改革的现实动因与逻辑基点

房产税改革的现实动因主要存在于调控房价、筹集收入和调节分配三方面。这里分别加以讨论。

1．抑制房价过快增长

房地产业的快速发展是一把双刃剑：积极地看，可使地方财政收入激增，提高地方政府公共产品的供给能力，带动地方经济增长，提高就业率；消极地看，因房价迅速上涨而造成的房地产泡沫正在给中国宏观经济积累着越来越大的潜在风险，而房价的迅速下跌又将导致投资需求下降、通货紧缩、经济增长率下降、失业上升等严重后果。当市场无法完美解决经济问题或政策难题时，政府可使用直接与间接手段进行介入。较之直接管制手段，税收手段的间接性特质较能够在相互间存在张力的多种利益目标间寻求妥适平衡。中国在房价高歌猛进的2011年开启房产税改革，而在房地产行业陷入低迷、“救市”呼声此起彼伏之时推迟试点扩围和立法进程，不免让人将房产税改革同调控房价联系起来。

自2011年始，连续几年的中央政府工作报告中均有将房地产业调控同房产税一同论述的情形。比如，2011年提出，“切实稳定房地产市场价格……调整完善房地产相关税收政策，加强税收征管，有效遏制投机投资性购房”；2012年强调“改革房地产税收制度，促进房地产市场长期平稳健康发展”。而在房价增速放缓的时候，政府工作报告则相应淡化房产税的内容，如2015年则仅提出“支持居民自住和改善性住房需求，促进房地产市场平稳健康发展”。

笔者认为：房产税的开征与否，仅在一定程度上影响纳税人的购房成本，而且由于税率设置相对较低，增加成本幅度有限，不足以根本性改变房地产市场的供求关系；且房产作为一种商品，其价格归根结底由房产的价值、即凝结在该房产中的社会必要劳动时间所决定，房产税的征收即便有影响，其程度也很有限。此外，房产税作为宏观调控的一种手段，需要注意两个问题。第一，对宏观调控应持谦抑态度，既不能做泛化理解，将其范围同微观领域的政府干预等同[1]，也不能一遇市场波动就宏观调控，要相信“市场在资源配置中的决定性作用”。房地产市场过热更应从改变供求关系着手调节，如果将房产税改革的主要政策动因界定为调控房价，必然导向高税率的税制，从而损害房地产市场的可持续发展能力和纳税人的财产权利。第二，宏观调控之“调控”是多向度的，“不仅适用于市场过热时压抑房价，也适用于市场过冷时激活市场，这样才能体现把鼓励、促进与限制、禁止相结合的‘规制性’”[2]。因此，房产税改革作为宏观调控的一种手段，固然有调控房价的考量，但不能将其作用过分夸大。

其实，对房价的调控可依靠其他措施。如采取适当方式将政府土地收入返还给低收入群体，使其即使无力购房但可负担租房；分割并缩小房地产开发项目，统一规划、个别投资、集中建设，让中小资本进入房地产市场，促进竞争与减少垄断；采用适当的产权方式(如个人自由联合体)将土地产权回归百姓，塑造土地供应市场主体以减少垄断；增加房地产资金供给，同时提高容积率，加速房屋开发以增加供应[3]。

2．筹集地方财政收入

现行“分税制”下，“财权上收、事权下沉”的总体格局引致地方财源匮乏，重要原因之一是地方主体税种的缺位。尤其是“营改增”全面铺开后，重构地方税制度的迫切性更加突出。房产税天然具有地方主体税种的属性：第一，其征税对象明显且不能流动，筹集收入有保障；第二，收入规模与区域经济、社会环境相关，可以刺激地方政府提高公共服务的质量和水平；第三，符合受益课税原则，纳税人遵从度较高；第四，地方政府对相关信息掌握程度更充分，征收更有效率[4]。从税制改革整体看，地方主体税种的重构可分两步：房产税改革完成前，将消费税调整为地方税，暂时作为地方主体税种；房产税改革完成后，以房产税作为地方主体税种。

税收自产生就以财政收入为主要目的，尽管随着社会的发展，税收表现出调控经济、促进生产、保护环境等职能，但这些最多只是附带性的，不足成为主流。房产税改革的基本背景是现行财政分权体制下地方财力紧张，现实动因则是2008年金融危机后地方融资平台在全国范围内遍地开花，而由于可供征用的土地越来越少，使“土地财政”的筹资模式难以为继。“这种情况下，要想改善地方财政，除了要求其适度节流之外，要么调整政府间财政分配模式，降低中央的收入比重，增加地方的财政能力，要么维持现有的分配格局不变，给地方创造新的财政收入来源。”[5]房产税改革便是在给地方拓展财源。更有积极意义的是，房产税改革还蕴含有转变土地相关财政来源方式的意味，高度依赖土地出让金的模式类似“一锤子买卖”，不具永续性；而对保有环节征税的模式则能提供更稳定的财源，且能激励地方政府提高公共服务水平、通过房产增值拓展税收收入。因此，对个人自住房开征房产税，主要的现实动因是筹集财政收入。

当然，房产税改革之于筹集收入目标的达致，客观作用需要考虑两方面因素：一是从“量”上看，在“房地分离”的制度框架下，政府的房产税收入远不及土地收益，难以弥补地方财政收入的不足；[5]二是从“质”上讲，在调整政府间财政分权格局和拓展地方财政收入来源两条路径中，前者具有“治本”的效果，“事权与支出责任的划分，从内容上看，涉及纵向政府层级与横向政府部门之间的事权与支出责任划分；从作用上分析，事关收入划分的合理性和预算约束的有效性，在财税体制改革整体方案中具有基础性作用。”[6]而若从后者即回避既得利益分配格局、创新地方财政收入来源着手，虽会减少改革阻力但因未触及制度之根本，而可能出现改革后劲不足、无法继续推进等问题。这意味着房产税改革意欲“大功告成”，还有待“整章建制”、形成合力，以发挥其筹集地方财政收入的客观实效。

3．调节收入分配

“在‘税收焦虑症’蔓延的情况下，房产税已经变成社会问题，乃至政治问题，仅仅从税收本身着眼来谈合理性和必要性是不够的”[7]。税法作为具有现代性的法律部门，对社会现实有很强的回应性，其“根源于国家对经济的自觉调控和参与，其要义不在于如民法般抽象地设定和保障某种权利，而需对万变之经济生活及时应对，以求兴利避害，促使经济尽速平稳发展……它的任务是实现一定经济体制和经济政策的要求，从而获得了比其他任何法律部门更为显著的政策性特征。”[8]税收方面的决策和建制，往往离不开社会政策考量。

具体到房产税改革，调节收入分配是不能忽视的现实动因之一。理想状态的房产税制度，可通过征收超额累进办法对收入分配进行调节。税制体系由流转税、所得税和财产税构成，从调节收入分配的角度看，三者功能不尽一致。流转税是间接税，税负归宿不明确，调节分配功能有限；所得税和财产税是直接税，税负归宿比较明确，而且一般实行累进税率，能较好地缩小收入差距，调节分配效果较显著。所得税对财富的流量进行调节，而财产税则对存量进行调节，具有补充性。现行房产税暂行条例规定对个人非营业自住房免征房产税，但不同纳税人房产的价值差距较大，一概免征则放弃了房产税内含的调节功能。在收入分配不公引起社会广泛关注的当下，房产税改革附带地具有调节分配的考虑。

事实上，前述三方面的改革动因，本质上都具有利益均衡的属性。作为改革主要动因的筹集地方财政收入，涉及国家的公共财政同纳税人的私人财产间取予关系、不同层级政府间财政收入划分的调整；同样作为改革动因的抑制房价过快增长、调节收入分配，主要关系到不同纳税人（如已经购房者同未来购房者、高收入群体与中低收入群体）间的利益调节。因此，房产税改革本质上是对不同主体间的利益关系进行调整。一方面，之所以需要改革，意味着现有利益格局存在不合理之处，有待完善；另一方面，相对国家公权力机关而言、纳税人总体上居于相对弱势地位，相对上级国家机关而言、下级国家机关也属于“相对弱者”。因而在利益调整的过程中，必须将“利益均衡”作为改革的逻辑基点；法律作为调整社会关系的工具，不断地对一定利益关系进行调试，房产税改革就是要公平、正义地对不同主体间的利益进行调整。

二、房产税改革的正义原则

“宪法是人民基本权利之保障书，而税法是具体化的宪法，税法之制定及施行应遵循宪法精神……税捐正义之功能，正是为确保宪法所保障人民基本权利之有效实践。”[9]如前文所述，房产税改革涉及不同主体间的利益关系调整，改革应将公平、正义地实现利益均衡作为逻辑基点，欲达致该目的，就要求改革进程必须满足形式正义和实质正义两项基本的法治原则。

1．形式正义：税收法定

“涉及人民的基本权利的法律法规和政策限制，要有公开的、严格的程序来加以决定。”[10]财产权和人身权是两项至为重要的基本权利，税收涉及到对纳税人财产权利的剥夺，因此，“税收法定”与“罪刑法定”共同构成公民人身权和财产权保护的两大基石。“税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。”[11]对个人自住房开征房产税，有明显的加税效应，易损害纳税人财产权，须以法定主义作为价值取向，规制改革进程。

理论上将税收法定区分为三个层次：第一层，传统的税收法定仅要求以法定形式规定税收事项而不问具体内容；第二层，依法治国，应当禁止立法机关滥用权力、制约课税权，构筑税收法律主义的法理，并要求在税收立法中体现量能课税、公平负担、生存权保障等宪法性原则，同时在税收立法、行政和司法的全过程都要自觉贯彻法定主义；第三层，立足于维护纳税人基本权利，强调税收征收和使用相统一。第一层为税收的形式法定，后两层则为税收的实质法定[12]。沪渝两地改革试点的依据是各自出台的暂行办法及实施细则，在合法性上存在两点缺失：一是两地出台的文件同现行有效的《房产税暂行条例》第5 条规定相悖，属下位法违反上位法；二是即便两地试点得到国务院同意，将此种“同意”视为一种授权，也违反了《立法法》转授权禁止的规定①。房产税改革应坚持税收法定主义，通过立法使房产税的征收有法可依，在规制地方政府财政权的同时，保护纳税人权利。

2．实质正义：量能课税

法定主义从形式上要求房产税改革必依循法制渠道进行，仅此还不够，还需将公平引入改革进程和税制设计作为评判标准。税收在不同纳税人间的配置可以依据利益原则或能力原则，前者即谁受益谁负担，将税收视为从国家获取公共服务的对价，后者即通常所谓量能课税，“依纳税人个人经济负担能力平等课征”，通过考查纳税人的主观负担能力——所得和财产，及客观推估之负担能力——购买力，来衡量纳税人的负担能力[13]。现实中，不同纳税人从国家处获取利益的多寡难以衡量，而且税收作为一种公共负担在纳税人间按照能力大小予以分担，比较合理。因此，量能课税逐渐成为实质正义在税法领域的基本表现形式。

罗尔斯建构了经典的“正义二原则”，“第一个原则：每个人都应有平等的权利去享有与人人享有的类似的自由体系相一致的最广泛的、平等的基本自由权利体系……第二个原则：社会和经济的不平等的安排应能使它们符合地位最不利的人的最大利益，符合正义的储蓄原则，以及在公平的机会均等的条件下向所有人开放的官职和职务联系起来。”[14]量能课税就是实质正义在税法领域的集中体现，其内涵极为丰富，包括横向公平与纵向公平的基本要求，同时还有生存权保障等具体要求。

量能课税对房产税改革的指引作用是基于以下两方面原因。第一，对个人自住房征收房产税，出发点是为筹集地方财政收入，但是需要注意把握一个“度”，要合理判定纳税人的纳税能力，在征税范围、税率等税收要素设计时，不能“竭泽而渔”，这是量能课税中“生存权保障”这项要求的体现。第二，房产税改革有调控房价和调节分配的考虑，这两方面目标的达致都有赖于房产税负担在不同纳税人间的公平分配，否则，如果房产税负存在“累退效应”，使高收入者的相对税负畸低而中低收入者的相对税负畸高，那么可能抑制的是基本住房需求，而对投资需求的抑制相对不力，不能真正调控房价；同样地，现实中收入差距迅速扩大，“很大的程度上源于财产性收入，最主要的构成原因之一是来自于不动产财富的增值、溢价收入。”[15]房产税对财富分配具有重要的平衡功能，而这同样需要在税制设计中体现量能原则，都是个人自住房，但在客观价值、以及之于纳税人主体的主观效用方面，存在较大差异，比如个人第一套房和第二套房，哪怕是同样资质的房产，其体现出的负担能力却显为不同。改革前，对个人非营业自住房免征房产税，极大地限缩了征税范围，所以房产税负不公的问题并不突出。随着房产税改革的推进，牵涉到的纳税人数量增加，客观上对税制在公平层面的吁求更加强烈。

三、房产税改革的法治路径

为避免房产税改革损害纳税人权利，应将形式正义和实质正义作为改革的法治原则，改革过程应受此二项原则的指引，循法治路径展开。具体说：一要用法律手段开启改革，为改革提供充分的合法性供给；二要以税收法定和量能课税来规制改革进程，特别是具体税制设计；三要适时对改革试点的成效进行评估，避免“只改革不立法”。

1．以法律手段开启改革进程

房产税改革的现实动因是调控房价、筹集财政收入和调节分配，改革的逻辑基点是公正地对不同主体间利益关系进行调整。房产税改革要走法治路径，首先要求运用法律手段开启改革进程。

房产税改革的启动应落实法定原则。十八届三中全会提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，“立法”在“改革”之前，体现“重大改革于法有据”②。试点改革不能在法外空间运行，有两种办法。一是授权模式，包括特别授权和法条授权[16]，前者由全国人大及其常委会作出决定，授权国务院根据实际需要，对相关事项先制定行政法规；后者在法律中授权行政法规、部门规章或地方性法规在法定范围内有权决定相关事项。二是暂时停止部分法律适用，新《立法法》第14 条规定：“全国人民代表大会及其常务委员会可以根据改革发展的需要，决定就行政管理等领域的特定事项授权在一定期限内在部分地方暂时调整或者暂时停止适用法律的部分规定。”这是对自贸区法律适用经验的法律肯定③。二者都是对一般法律秩序的突破，前者是法无明文时的变通、后者是法有明文时的突破。房产税改革是对《房产税暂行规定》的突破，可暂停部分法律适用。这次改革的启动不符合此项要求，但至少在试点扩围时应当避免再次出现合法性瑕疵。

进一步讲，房产税改革的现实动因之一是为地方政府提供自主财源、破解地方财政困境；但孤立的房产税改革是实现前述目标的必要而不充分条件。所以，应将此项改革置于地方税制重构和政府间财政分权的整体中加以审视。根据税种属性合理择取地方税税种，建构事权和支出责任相适应的政府间财政分权制度，都需要对现行财税体制的某一方面进行改革，而这些配套改革机制都应贯彻三中全会“立法优先”的要求，如制定《财政收支划分法》、《财政基本法》，以法律形式确定税种归属、事权和财权的配置，再相应启动相关改革。

2．以量能课税为标准设计新税制

房产税改革过程中，一是坚持法定原则，坚持改革有法可依；二是以量能课税作为改革、建制的基本标准。前者上文已述，此处对后者略作阐述。量能课税是房产税改革符合实质正义这一法治要求必须满足的条件，在具体税收要素设计中必须一体贯彻。

就征税范围而言，第一，《房产税暂行条例》只对城镇的经营性住房征收房产税，从对象看，对个人非营业用房产免于征收，从地域看，农村地区的房屋免于征收。作为普通个人的最重要财产，房产的投资功能日益突出，市场较热时，投资于房产的收益甚至高于一般的“营业”；因而笼统地对个人非营业用房产免征房产税有违量能课税。同时，因为地域原因导致征税对象确定时的区别对待，也与量能课税不合，特别是在城市化快速发展的当下，“城乡结合部”在现实中形态多样，易导致是否征收房产税时“相同情形不同处理”。第二，在沪渝两地的试点中，上海的征税对象为上海居民家庭新购第二套及以上住房和非上海居民家庭的新购住房，重庆的征税对象为个人拥有的独栋商品住宅、个人新购高档住房，以及无户籍、无企业、无工作的个人新购第二套及以上普通住房。房产税税收负担在纳税人间的公平负担，应根据纳税能力，而两地的改革试点，是否本地居民成为关键衡量因素，这同量能课税的要求不符。可以借鉴中国台湾地区的规定，其“房屋税”条例第3 条将“附着于土地之各种房屋，及有关增加该房屋使用价值之建筑物”作为征税对象，这样规定的好处在于：原则上将所有房屋纳入征税范围，实现量能课税中横向公平的要求；再通过计税依据、减免税的制度设计，使不具纳税能力者得免予征收，实现纵向公平。

就计税依据而言，量能课税要求能尽量接近房产的真实价值。暂行条例第三条将房产余值作为计税依据④，这种方法的问题在于：一方面，忽略不同房产在价值、使用期限等方面的差异，统一以原值减除一定比例作为计税依据，没有真实衡量房产的价值；另一方面，在当前房地产市场火热的情况下，采用余值法计税与房产现值差异较大，客观上易造成税基的萎缩。台湾地区“房屋税条例”第10条规定了对房屋现值进行评估核价的计税方法，大陆地区理论上也倾向于按照评估价格计税，评估方法一般有收益现值法、重置成本法和市价法。不同方法带来的征税实效存在两方面差异：一是评估价值高低有别，带来财政收益的不同；二是和房产真实价值的趋近度不一。“就财政收入最大化而言，市价法最优，收益现值法次之，重置成本法最次。”[17]而若从量能课税出发，重置成本法最优，因其可剔除形式上“房产价值”中的土地溢价因素，更加契合房产本身作为消耗品的“贬值”趋势，更准确衡量纳税人的财富差异，实现量能课税。

就税率而言，根据不同的房产设置不同的税率能更好体现差别对待、量能负担，如台湾地区“房屋税条例”第5 条分别规定了住家用房屋、营业用房屋、公益用房屋的税率，而且还特别规定了同时作住家及非住家用房屋的税率适用方法(分别适用)。大陆地区暂行条例则统一将税率规定为1.2%(按照余值计算缴纳)和12%(按照租金收入缴纳)。

3．在法制层面评价试点效果、确认改革成果

自2011年沪渝两地试点对个人非营业自住房征收房产税起，房产税改革已四年有余，在法治国家，应当为改革设定终端的评价机制：如改革试点卓有成效，适时将成果以法律形式确定下来；反之，应及时在法制层面终结试点进程。易言之，法治国家中，改革试点应当有“退出机制”。

一方面，如前所述，房产税改革应采用立法授权或暂停法律适用的方式进行。对于前者，新《立法法》第10 条规定，“授权的期限不得超过五年，但是授权决定另有规定的除外。被授权机关应当在授权期限届满的六个月以前，向授权机关报告授权决定实施的情况，并提出是否需要制定有关法律的意见；需要继续授权的，可以提出相关意见，由全国人民代表大会及其常务委员会决定。”第11 条还要求授权立法事项在立法条件成熟时应当适时制定法律。对于后者，新《立法法》虽未明确设定相应的法律评价机制，但是对于暂停法律适用设定了“一定期限”的限制⑤。那么，到期后是否继续“暂停适用”，以及如何调整法律法规适用情况，不可避免涉及到对试点成效的评估。在改革过程中，由于问题复杂且不同区域各具特色，试点模式仍存有适用空间；届时，应适时对改革试点进行法律评价，避免出现税制改革对试点的“路径依赖”。

另一方面，试点不是目的而是全面改革的先声。改革也不是目的，只是通向立法(修法)的过程。在房产税改革进展到一定阶段后，有必要加快立法进程。本文认为，现阶段制定《房产税法》的条件已具备：第一，经过沪渝两地(方案不同的)试点，已经有对个人自住房征收房产税地经验，继续“试点”同现在无本质区别；第二，虽然是房产税改革，但集中于对个人非营业自住房征税，而对其他类型的房产征税，已经有相对成熟的经验；第三，房产税立法并非一定走向僵化，可以通过立法授权的方式，赋予各地方政府在税收要素上一定的操作空间，也即立法并不排斥改革或试点，而是为其设定规范框架。因此，加快房产税立法，既是十八届三中全会“加快房地产税立法”要求的体现，也符合四中全会全面推进依法治国的精神。

注释：

① 1986年《房产税暂行条例》的效力依据是1984年9月18日第六届全国人大常委会第七次会议通过的《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》和1985年第六届全国人大第三次会议通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。《立法法》第12 条规定：“被授权机关不得将被授予的权力转授给其他机关。”如果将国务院的同意视为对两地政府的授权，则是《立法法》禁止的转授权情形。

② 因此，有观点认为根据三中全会精神，下一步应当修改现行《房产税暂行条例》，这种认识就是不准确的。

③ 比如十二届全国人大常委会第四次会议于2013年8月30日审议通过《关于授权国务院在中国(上海)自由贸易试验区等国务院决定的试验区内暂时停止实施有关法律规定的决定》，在试验区内，对负面清单之外的外商投资暂时停止实施《外资企业法》、《中外合资经营企业法》、《中外合作经营企业法》等3 部法律的有关规定，暂时停止实施《文物保护法》的有关规定。

④《房产税暂行条例》第3 条规定：“房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”

⑤ 比如上海自贸区暂停法律适用的时间为3年。

[1] 徐澜波．规范意义的宏观调控概念与内涵辨析[J]．政治与法律，2014(2)：84．

[2] 张守文．关于房产税立法的三大基本问题[J]．税务研究，2012(11)：48-53．

[3] 夏商末．房产税：能够调节收入分配不公和抑制房价上涨吗[J]．税务研究，2011(4)：19-25．

[4] 唐在富．中国房地产税改革：定位、现状、方向与建议[J]．发展研究，2012(1)：88．

[5] 熊伟．财政法基本问题[M]．北京：北京大学出版社，2012：358．

[6] 徐阳光．论建立事权与支出责任相适应的法律制度——理论基础与立法路径[J]．清华法学，2014(5)：88．

[7] 刘尚希．房产税改革的立法取向：应以调节功能为主[N]．中国财经报，2014-10-21（006）．

[8] 史际春，邓峰．经济法总论(第二版)[M]．北京：法律出版社，2008：62．

[9] 黄俊杰．税捐正义[M]．北京：北京大学出版社，2004：4．

[10] 周其仁．改革的逻辑[M]．北京：中信出版社，2013：264．