海关管理会计发展初探

林坚生

（广州海关财务处 广东·广州 510623）

2014年10月27日，财政部印发《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号），并相继公布了七个专题解读，这标志我国会计工作发展进入一个新的历史时期，管理会计在我国将迎来蓬勃发展的春天。面对这样历史机遇,海关在会计领域也需要探索管理会计发展的新思路，谋求新突破，以适应海关业务改革和国家公共财政改革的发展需要。

一、管理会计发展的背景

管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位，下同）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。管理会计工作是会计工作的重要组成部分。全面推进管理会计体系建设，是推进行政事业单位加强预算绩效管理、决算分析和评价的重要手段。

管理会计是西方国家在会计管理上的一种发展，起源于企业会计，适应企业利用会计资料进行预测未来、参与决策、控制成本、考核业绩的需要，得益于计算机技术的广泛应用推广，因此管理会计的主要职责是“评价过去、控制现在、规划未来”。

得益于西方会计学的研究，国内企业管理会计的理论和实践研究比较多，但行政事业单位管理会计的发展相对缓慢，有的领域甚至是空白。尽管如此，部分学者也作出了积极的探索，有学者认为：在构建行政事业单位管理会计体系时，以预算管理系统为构建基础，需要正确处理好与预算会计、内部控制系统的关系。有的学者尝试为公共部门管理会计定义：“公共部门管理会计是以提高公共部门绩效，特别是由该部门控制的公共支出绩效为目标，为公共部门绩效管理活动全过程提供会计信息服务的信息收集与处理系统。”

二、海关会计发展的现状

“会计实质上是一个信息与决策支持系统,也就是为了使信息使用者能够作出有根据的判断和决策而认定、计量和传递经济信息的程序和过程。”因此会计不仅仅为了核算经济活动，更重要是对经济活动进行管理，但海关会计目前仍以财务会计为主，尚未形成系统的“管理会计”实践，与推进国家治理现代化，提高公共部门绩效的管理要求相比，海关会计发展仍存在差距。

(一)海关各类会计信息零散分布在各个系统,无法发挥信息整合效益

目前,海关会计在用信息系统四类，包括：海关通用平台部署的海关经费等各个账套核算系统；海关国库集中支付系统；财政部规定使用的部门预决算、政府采购统计等系统；各海关单位自行开发预算管理系统等等。这分散的财务信息系统带来管理问题：一是数据信息的后期加工量非常大，例如，需要将三个账套的收支数据重新加总才能了解行政经费收支的总貌,需要分别从集中支付系统和账套核算系统提取数据才能分析预算执行进度的突破点等；二是内部控制未完全实现系统嵌入，例如政府采购预算的批复与支出审批的衔接尚未实现内外信息系统的衔接，需要人为干预审查确保先有预算再有支出。

(二)海关现行会计信息无法完全满足绩效管理的需要

全过程的预算绩效管理机制要求“预算编制有目标、预算执行有监控、预算完成有评价、评价结果有反馈、反馈结果有应用”，围绕预算的投入、产出和效果，绩效管理的各个环节都需要信息支撑。现行海关会计信息只能提供资金投入的信息和部分产出信息，资金投入后的产出和取得的效益，往往与海关具体业务相关，单纯依靠海关财务会计信息系统无法获得满足绩效管理所需要的所有信息,海关预算绩效管理就成为空中楼阁。

(三)海关会计主要以事后记录为主，事前预测能力仍不足

尽管海关财务已形成以预算管理为中心的财务管理新格局,但会计管理与预算管理的契合衔接仍未达到理想状态,会计管理的事前预测能力仍不足，不少基层海关的预算编制仍停留在“编制”阶段,预算所应当承载的预测、规划职能并不明显。例如,基层海关“二上”预算仅仅参照往年支出规模编制,没有细化到具体支出项目,更没有对政府采购预算的前期规划,容易导致政府采购预算编制不完整等。

（四）大部分基层海关财务人员缺乏管理会计理念，管理意识仍未“自觉”

目前海关会计仍然以财务会计为主，集中力量完成会计凭证编制，定期统计和上报报表。大部分的基层海关财务人员由于所处的层级较低，觉得自己只要做好记账就行，至于预算执行好不好、财务管理到不到位不关心，对财务信息的分析应用也不深入。处于管理层的处科级领导，要么是工作繁忙没有时间思考财务信息反映的问题，要么是没有意识到财务工作需要管理。即使有部分基层财务人员开始探索利用财务信息进行分析，发现问题，整合管理，也只是一种自发性的探索行为，远远没有达到自觉运用管理理论指导会计工作，加强预算预测和决算分析。

三、海关管理会计发展的路径

（一）以内部控制为主线整合财务信息系统，实现信息流对“现在”的控制

1.典型的财务会计信息数据流

整合“中央部门预算系统——海关集中支付系统——海关财务账套核算系统——中央部门决算系统”，这是海关财务会计系统中最典型、发展最完善的信息数据流，数据流各模块的统计信息是管理会计信息的基础。此数据流的改进关键点一是实现集中支付系统支付数据自动转接财务帐套核算分录数据；二是将海关财务账套核算转中央部门决算的自动转换实现常态化，这两个关键节点解决后则海关财务收支核算数据可以实现随时自动的便捷提取。

2.以预算控制为目标的预算支出数据流

整合“中央部门预算系统——海关单位预算信息系统——海关财务账套核算系统”，这条数据流以“海关单位预算信息系统”前后衔接中央部门预算系统和海关财务账套核算系统，实现对“无预算、超预算”支出的严格管控，并同时获取预算执行分析的各项基础数据。由于数据口径不一致，目前三个模块独立为政，依靠人力外部控制模块间的数据衔接，存在极大的不确定性，降低了控制效果。改进的关键点是海关财务账套核算系统开放数据接口，海关总署导入中央部门预算系统数据，同时为各直属海关单位设立自行管理的小项目管理权限，对接海关单位预算信息系统。

3．以采购、资产、合同控制为目标的支出审批数据流

整合“中央部门预算系统——政府采购信息统计系统——海关单位政府采购审批管理系统——海关单位合同管理系统——海关固定资产管理系统——公务卡支持系统和国库集中支付系统——海关财务账套核算系统”，这条数据流涵盖了一项支出从获得预算授权开始，到采购审批、合同管理、资产验收入库、支付结算等活动的内部控制环节，但目前的发展尚不成熟。改进的关键点：一是海关单位的政府采购审批管理系统和合同管理系统的开发尚未普及，这两方面主要依赖人力管控，要尽快利用现有的财政部政府采购信息统计系统等成果，在信息流中加入此两部分的控制；二是尽快实现海关固定资产管理系统与国库集中支付系统、海关财务账套核算系统直接衔接，保证固定资产及时验收登记入库。

4．为辅助绩效管理服务的绩效信息数据流

绩效管理的辅助信息包括：预算投入信息、产出信息、效益信息。涉及业务项目支出的产出、预算投入取得的社会经济效益等信息，由于无法在现有的财务信息系统中获取，这方面的信息数据流建设仍为空白，有必要根据绩效管理工作开展的需要，建立辅助的绩效信息数据库，由预算责任部门补充辅助的产出、效益信息数据，财务人员才可能综合数据信息流获取辅助绩效管理的相关决策信息。

（二）引进企业管理会计若干理念,促进海关全程预算绩效管理的落实

1.引进“规划”理念，明确预算绩效目标编制意义和作用

在企业管理中,“规划”是管理决策的重要组成，“规划”决定企业的目标以及如何实现目标，是实现“控制现在”的依据，具有战略意义。海关同样需要规划，明确海关预算投入的目标，希望获得的产出，取得的社会和经济效益，这些信息应全面反映在海关部门预算以及基于部门预算的预算绩效目标当中。因此，海关部门预算的绩效目标编制不能仅仅满足个别试点项目预算绩效目标的编制，更重要是整体支出预算要明确保障目标，在科学规划的前提下，才有可能达到预算绩效的经济（Economy）、效率（Efficiency）、效果（Effectiveness）、公平性（Equity）的“4E”标准。这正是海关管理会计活动的起点。

2.借鉴企业“分析决策”方式，改进海关财务收支分析

企业管理会计强调围绕决策需要开展分析，在收集、整理、加工各类分析数据时采用灵活多变的方式，不拘泥于企业会计准则规定的范畴。海关财务收支分析也应当明确定位服从服务于海关内部管理决策需要，在按照《行政单位会计制度》编制的报表数据基础上，灵活调整各类会计信息。例如，对以收付实现制为主的支出数据，由于支付时间差异导致支出归属期前后不一致的，通过采用修正权责发生制的原则进行局部数据的调整，使得支出数据归属期一致再进行同比增减的分析。通过改进海关收支的分析,尤其是对项目支出的分析,为海关项目支出的投入、跟踪监控、评价等决策提供建议和数据支持，才能有效改善和提高海关预算管理绩效。这是海关管理会计的中心任务。

3.强化“成本”概念，在良好的管控中实现预算绩效

海关是行政机关，承担“把守国门”的社会责任，因此海关不可能如企业以“利润”作为衡量预算投入效益的指标。《国际公共部门会计准则》强调公共部门要提供评价主体在服务成本、效率和成果方面的有用信息，这说明公共部门的业绩评价方式是强调服务的成本、效率和效果，要用最小的投入获得最大的产出。成本的概念有别于财务会计中的费用支出，包括的是“提供公共产品或公共服务过程中，可以对象化、以货币表现的为达到一定目的而应当发生或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价”，这种“价值牺牲或代价”既包括当期也包括未来的“价值牺牲或代价”，既包括直接也包括间接的“价值牺牲或代价”。海关管理会计为预算绩效管理提供辅助决策信息时，首先需要区分可控成本和不可控成本,如人员支出具有刚性,对海关而言属于不可控成本,公用支出具有可控性,因此行政运行的成本控制应当重点关注公用经费的管控；其次要考虑项目支出的平均成本、机会成本等信息，例如假设海关的卡口建设投入20万元，可以保证100-150辆货柜车快速通关，那么以平均成本计算比较，无疑150辆车业务量时的资金使用效益是高于100辆车的。不局限于核算体系发生的费用支出获取各类成本信息，是海关管理会计有别于财务会计的最大特点，也是海关管理会计推进预算绩效管理有力武器。

4．借鉴企业责任会计，落实项目支出绩效责任

企业通过不同层面的责任中心层层分解目标责任，最终实现企业的整体目标。海关应当借鉴这一做法，将控制投入成本，提高项目支出预算绩效的责权利统一下放到项目支出管理部门，由项目支出管理部门作为责任中心，按照绩效管理的要求实现绩效目标，根据其履行职责的情况给与适当奖惩，促使责任中心增强绩效管理的动力。责任会计是海关管理会计的重要组成，责任会计的职责是为责任中心提供责任报告，反映责任中心落实职责的情况，例如目前海关广泛使用的项目预算执行情况通报，就是对预算执行进度责任的一种报告形式。对成本目标、绩效目标执行的差异分析将有利于推进责任中心落实控制责任，例如定期向某基建项目责任中心报告项目投入与原定计划的差异，可以提请其注意控制基建项目超预算的情形，落实成本管控。

（三）健全海关财务人员培养成长体系，储备管理会计人才

毛主席说过：“政治路线确定之后，干部就是决定因素”，可见人才在事业发展中的决定作用。在全国发展管理会计的大背景下，海关财务人员的素质将直接决定海关管理会计发展进程。海关财务队伍不缺乏高素质的具有财务专业背景的人才，关键是在海关内部建立明确的人才成长路径和培养机制。

海关财务人员从上岗开始，应当逐步从财务会计熟悉海关财务的基础规定，在此基础上参与海关预算编制、执行与分析等各个岗位业务工作，积累了相关业务背景的财务人员有志于转型进入管理会计领域的，要按照进入数据、进入流程、进入业务、进入系统的要求，主动对接了解海关业务，贯彻预算服务业务的要求，积极借鉴企业和其他公共管理部门的管理经验，逐步增强利用会计信息辅助决策的管理意识。经过系统训练学习的海关财务人员，必将承担起海关管理会计发展的重任，推动海关管理会计事业蓬勃开展。

[1]刘永泽，况玉书.论行政事业单位管理会计体系构建[J].会计与经济研究，2014，（3）.

[2]罗辉，洪流，王祺扬.公共部门管理会计[D].中国财政经济出版社，2010.