发展我国生态会计的新思考①

山东科技大学经济管理学院 侯淑婧 周洋

1 引言

当前，随着我国经济的迅速发展，工业化程度的不断加深，使得水污染、大气污染变得更为严重，生态环境遭到了严重破坏，人们的生活也受到了严重影响。随着政府、企业及社会各界人士对于生态环境影响的普遍关注，以及人们生态环保意识的增强，生态会计逐渐从财务会计中分离出来，形成能够全面反映经济、社会、生态综合运行情况的信息系统。

生态会计作为环境会计的延伸和发展，把会计学、生态环境科学与现代管理学相结合，以企业生态环境责任作为起点，通过现代会计方法将生态和经济相结合，把生态环境因素纳入会计成本核算系统，以反映与控制企业环境行为，改进企业生态经济效率，最终实现可持续发展的目标。

实施生态会计的作用在于为企业内部管理者提供可持续性发展的财务信息与非财务信息，以全面反映企业经济活动对环境造成的生态影响，实现生态、经济与社会长远利益的统一。另外，生态会计的应用和发展也使得信息使用者得到更多的有用性信息，更好地让政府对相关企业进行进一步监督，提高企业的长期竞争力，使企业能够健康、稳定地快速发展。

2 我国实施生态会计存在的问题

2.1 法规、政策措施不完善，责任主体不明确

虽然我国已颁布了《环境保护法》《水污染保护法》等一系列加强环境保护的法律来保护生态环境，但立法的深度、广度不够，立法缓慢，执法力度和责任主体等有待进一步加强和细化。而且，国家缺少对生态会计这方面的法律法规，在《会计法》中也没有关于生态会计方面的具体体现，相关政策并未起到对生态会计进行有效保护的作用，致使企业很难主动为减轻环境污染、生态环境破坏而增加支出。降低了企业建立、推行生态会计的主动性，使得生态会计的发展缓慢，生态会计的实施受到严重影响。

2.2 生态会计理论研究不完备、实务操作不成熟

目前理论界只是提出对于生态会计的一些想法，相关理论研究不足。对于生态会计的会计目标、会计基本假设方面，学者们的思想有一定的交集。而对于会计要素方面，学术界就有多种观点，包括三要素论、四要素论、五要素论及六要素论等。对于生态会计的确认、计量、信息披露等更是没有统一的标准与规范。所以，没有完善的理论体系，没有良好的理论基础，无法根据相关理论进行实务引导，导致生态会计的实务操作缺乏依据，企业仅凭自己的主观性进行相关信息处理，缺乏可比性和可靠性，从而引发生态会计信息失真。

2.3 执法不严，对生态会计信息认识不足，披露较少

政府、经济利害相关人以及环境利害相关人三方构成了我国生态会计信息的需求群体。目前，生态会计信息的使用者主要是政府部门，依据生态信息的变化制定相关的法律、法规和政策。但我国只对重污染企业进行强制披露规定，对于其他企业仅以鼓励方式促进其主动披露生态会计信息，致使生态会计信息披露较少。而经济利害相关人及环境利害相关人生态环境意识不强，环保知识淡薄，对生态会计知识不了解，从而对生态会计的信息披露要求不强烈，致使大多数企业为了“声誉”和“生存”更不愿主动披露生态会计信息。更有企业认为，生态环境是国家层面、社会的事，单个企业势单力薄，披露与不披露影响不大，再加上地方政府在经济效益与生态效益的权衡中，出于经济发展的短视及执法部门的不作为，有法不依，执法不严，导致企业会计报表中涉及生态会计信息太少，不能全面具体的对企业做出评价，严重制约了生态会计的发展。

2.4 生态审计理论缺乏，实施相对滞后

我国《全国生态环境保护纲要》明确指出，“建立生态环境保护与建设的审计制度，确保投入与产出的合理性和生态效益、经济效益与社会效益的统一”。与发达国家生态审计相比，我国生态审计起步较晚，理论研究相对滞后，生态审计体系尚不成熟，且与环境审计内容相混淆；尽管有些省(市)推出了生态审计制度，但仅停留在生态环境的评价上，且大多数表现在对生态环境状况的定性分析上，缺乏定量的标准；生态审计主体不明确，审计资源分散，信息化建设不重视，严重阻碍了生态审计的发展。而企业的环境信息披露相对于生态审计的要求还存在很大的差距，因此构建生态审计体系，明确生态审计发展是确保生态文明和建设的基石。

3 现阶段发展我国生态会计的新思考

3.1 加强相关法律制度建设，提高利益相关方的认识，构建多元化协调治理机制

十八届三中全会《决定》对“加快生态文明制度建设”提出了“推行环境污染第三方治理”，这是对现行的生态环境污染防治制度从管制向互动模式转换提出了全新的制度需求。2015年4月16日，国务院印发《水污染防治行动计划》( “水十条”)，这是继“大气十条”落地一年半后，“水十条”重磅来袭。“水十条”全面、系统、客观，措施精准，其中的每条、每款、每项都落实了责任主体，特别是对企业进行“红黄牌”的管理、信息公开、严格执法等都是硬措施，是推进生态环境质量全面改善，生态系统实现良性循环的路线图。在可喜的同时，我们也应该看到，中国生态环境的严重恶化，其根源是制度、组织、文化等多方面叠加而形成的。因此，国家应建立和完善最严格的生态环境保护法规，将生态保护的措施及可持续发展的理念写入刑法、行政法、民商法、诉讼法等有关的法律条文中；明确生态保护红线，建立严格的环境准入制度；修订《会计法》、《统计法》，建立符合生态文明建设要求的环境保护目标体系、统计体系与核算制度；加强过程严管制度，强化后果严惩制度，推动经济调节制度，保障公众参与制度，理顺管理体制等，构建政府—市场—社会多元协调治理机制。

3.2 构建企业生态会计系统，发展和推进生态会计

我国环境会计的研究，在环境会计对象、要素、目标、基本假设、基本原则、确认、计量、信息披露等已取得了一定的成果，特别是在碳会计、排污权交易会计、物质流量会计、土壤污染修复义务会计等方面也有了新的突破，但计量问题是环境会计理论和实践的瓶颈， 近年来的研究处于停滞不前状态，不断出现的新的环境问题提出了更高的要求。生态会计是环境会计发展到一定阶段和水平的产物，生态会计的信息来源主要是财务信息和环境信息。因此，应积极发展和推进生态会计，以计量企业对环境造成的生态影响。生态会计是将社会学、环境学和会计学相融合，从社会利益和维护生态环境平衡的角度出发，来计量经济单位的社会活动对生态环境影响的会计系统子系统或者附加系统。主要包括对外生态会计、内部生态会计两部分。对外生态会计运用会计的确认、计量和报告对生态环境影响增量进行分类、记录、分析和汇总，并披露外部利益相关者关心的生态环境信息；内部生态会计是对外生态会计的基础，服务于内部利益相关者，借助实物计量，使得生态环境绩效评价成为可能。

当前，对于我国生态会计的实施，笔者认为应在现有会计准则体系的基础上，增加有关生态环境方面的相关内容。对于生态会计的目标、会计原则和基本假设，学者们做了很多阐述，有的已形成共识。在此主要就生态会计要素、信息披露等做进一步的探讨。

企业生态环境信息的确认、计量，主要以生态资产、生态负债、生态成本和生态收入四个生态会计要素为主进行。(1)生态资产，指企业取得或能加以控制的，能以货币计量，并能带来直接、间接或潜在经济利益的生态经济资源。主要包括生物资产、环境资产及生态功能资产等。(2)生态负债，指企业由于以往的生态行为对生态环境造成的破坏和影响，应由企业承担所导致的企业现实或潜在的利益流出。环境负债是生态负债的组成部分之一，相对应于生态资产延伸企业权利边界，生态负债的范畴则直接延伸了企业责任的边界。(3)生态成本，指企业在生产经营过程中，为维持区域生物多样性、改善生态环境质量、促进生态系统功能演进等而发生的经济利益的流出，包括生态环境预防、治理、补偿、恢复和重建等费用。(4)生态收入，指企业提供生态系统服务而取得的各种收入，包括企业内部生态收入和外部生态收入。在实际操作中，由于生态系统具有特殊性和多样性功能，生态会计不仅采用货币计量，而且，要广泛采用实物计量和其他计量；不仅要进行定量揭示，而且，要广泛进行定性揭示，以全面、综合反映企业的生态竞争能力。

关于生态会计信息的披露，目前主要有嵌入式和独立式两种。无论哪种方式，都必须充分披露企业的生态环境管理政策、生态环境对企业资产价值的影响、生态因素对企业负债的影响、相关的生态支出费用及生态收益等内容，政府部门必须做出明确的、强制性的规定。但根据我国目前环境会计信息披露的现状来看，笔者认为短期内我国采取独立生态会计报告的可能性较小,因为对于生态会计与环境会计的整合、企业生态与经济互动及生态经济效益的会计量化问题、企业生态化经营决策的生态经济效益管理会计测度工具创建等问题亟待解决；大多数企业对生态会计信息披露的必要性认识不够，生态环境保护责任的道德理念尚未真正形成，现阶段只有在排污费等少数几个会计科目中体现出的相关信息，对于要建立独立生态会计报表显得尤为困难。因此，采用嵌入式会计报告模式比较适宜。首先，在全体上市公司采取自愿披露、表外反映的方式施行，待时机成熟，再逐步推广为强制性披露或表内反映；其次，选择石油、化工、钢铁、煤炭等对生态环境破坏比较严重的、对国计民生影响较大的行业进行强制性生态会计信息披露试点，并规定应披露的具体内容，利用补充资料、报表附注等形式，披露相关的生态会计信息；最后，在试点的基础上，再引导企业建立独立会计报告模式，最终实现独立生态会计报告的目标。

3.3 整合审计资源，加强生态审计

生态审计是对生态会计的高层次再监督，是审计机构依法对与生态系统的保护、修复和建设等相关的经济活动的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴证、评价，使之符合可持续发展要求的一种独立性的经济监督活动。加强生态审计有助于生态会计的完善和不断发展。生态审计主要包括合规合法性生态审计、生态会计信息审计和生态管理系统审计等内容。在具体实施中，政府生态审计主要以离任生态审计为主，内部审计侧重于生态控制环境审计，民间审计则是对特定主体的生态环境影响的审计，逐步构成以政府审计为主导，内部审计为基础，民间审计为后备力量的实施主体。因此，应抓紧修订《审计法》、《注册会计师法》等，将生态审计列入其中，为开展生态审计，明确职责、权限、内容等有法可依；加强生态审计方法的研究，不断推进生态审计信息化建设，大力加强生态审计人才培养，做好生态审计的顶层设计等，都是当前生态审计工作中亟待解决的问题。

4 结语

“绿水青山就是金山银山。”加强生态会计理论体系和实践的研究，计量和管理企业行为所引起的生态环境影响，充分披露生态会计信息，可以为企业内部管理者提供有利于决策控制的生态环境信息，为政府和生态利益相关者提供生态环境与发展问题的各种信息，为政府生态环境政策的制定提供依据，从而为深化生态文明体制改革，加快生态文明制度的建立，奠定坚实的基础。

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