标准作业成本理论在风险导向审计中的应用

上海杰和杰联合会计师事务所 张道付

一、风险导向审计方法演进

审计方法的演进和发展，与审计环境密切相关。审计环境决定审计目标，恰当的审计方法是实现审计目标的重要保证。自审计产生以来，虽然审计的本质没有发生重大变化，但审计环境却发生了很大的变化。审计人员为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是审计人员为了适应审计环境的变化而作出的调整。

在审计发展早期（19世纪以前），由于企业组织结构简单，业务性质单一，审计人员将审计重心放在资产负债表，旨在查错防弊，审计方法是是详细审计，后随着经济组织规模的扩大和审计范围的扩展，审计人员开展采用审计抽样技术。

进入20世纪，经济组织规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，详细审计的工作量迅速增大，为了保证审计工作质量，审计人员将内部控制和抽样审计结合起来，推动了制度基础审计的产生和发展。

随着经济的发展、市场竞争的加剧，企业经营风险日益增大，破产清算的案例时有发生，给广大投资者造成巨大的损失。特别是20世纪60年代中期以后，审计职业界进入“诉讼爆炸”时代，审计诉讼案件频繁发生，并在全球范围内呈不断上升趋势，经营失败导致审计失败的案例屡见不鲜。公众对提高审计质量的呼声越来越高，制度基础审计的有效性受到质疑，审计人员面临的社会舆论压力和法律责任与日俱增，职业界再也无法忽视审计风险，开始积极探索基于审计风险的审计方法。

二、风险导向审计实务运用及现存不足

风险导向审计是以风险的识别、评估和应对为主线，合理保证财务报表信息不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。现代风险导向审计的核心思想可以概括为：审计风险主要来源于企业财务报表的错报风险，而错报风险主要来源于企业的经营风险，因此，有效的审计应该是建立在对企业所处行业状况、宏观环境、目标、战略和关键经营环节分析的基础上，通过识别、评估错报风险以确定审计程序的性质、时间安排和范围。按照风险导向审计的思想理念，在审计实务中，现代风险导向审计实务重构了审计风险模型，并对审计人员实施审计提出了新的要求：一是要求加强对被审计单位及其环境的了解；二是要求在在审计的所有阶段都要实施风险评估程序；三是要求将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩；四是要求针对重大的各类交易、账户余额、披露实施实质性程序；五是要求将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证审计质量，明确审计责任。

上述实务操作一方面有利于审计人员掌握被审计单位可能存在的重大错报风险，克服缺乏全面性观点导致的审计失败，另一方面有利于审计人员根据风险评估结果分配审计资源，做到有的放矢，提高审计效率。但是在风险识别、评估和审计应对程序实施方面依然存在以下不足：

(一)对重大错报风险的识别、评估偏重于对内部控制的了解、分析和评估测试，缺乏客观的量化数据

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立于财务报表审计而存在。重大错报风险分为财务报表层次和认定层次两个方面。财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定，现行审计实务操作中对财务报表层次重大错报风险通常都是从控制环境角度考察界定的；认定层次的重大错报风险可以进一步细分为固有分险和控制风险，由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估，现有风险导向审计模型将这两者合并称为“重大错报风险”，现行实务操作中对认定层次的重大错报风险主要是从了解被审计单位及其环境和内部控制两个方面界定的，由于对被审计单位及其环境的了解是个内容宽泛的过程，审计人员多是依赖自身职业判断开展进行的，为便于形成审计底稿和审计结论，对认定层次的重大错报风险的识别评估实际主要是通过对内部控制的了解、测试进行的。由此可见，现行风险导向审计中对重大错报风险的识别评估主要还是通过对内部控制设计的合理性和执行的有效性实施风险评估程序进行的。

重大错报风险主要有错误风险和舞弊风险两种类型。错误风险和舞弊风险的区别在于，舞弊风险是故意行为导致的，在很多情况下，经营风险往往导致舞弊风险，因为经营风险的存在，控制可能由于两个或更多的人员串通或管理层不当地凌驾于内部控制之上而被规避。因此，通过对内部控制的了解、检查和测试并不能完全识别舞弊风险。

与财务报表审计相关的内部控制存在缺陷也并不一定会导致财务报表重大错报风险，管理层的某些特定人事安排也能弥补内部控制可能存在的重大缺陷。例如民营企业实行家族化管理，虽然缺乏很多关键控制流程甚至没有内部控制，但由于员工和管理层、治理层的家族血缘关系，并不会产生财务报表的重大错报。因此，单纯或过多地依赖内部控制了解测试程序并不能必然识别、评估重大错报风险，但会降低风险评估程序的效率与效果。

现行审计实务对重大错报风险的评估无论是从了解被审计单位及环境，还是从内部控制的了解、检查和测试，评估过程、评估结果和依据都是采用诸如“高、中、低”等定性描述，反映的是审计人员的主观职业判断，缺乏客观中立的量化数据支持。

(二)分析程序对预期值的采用缺乏客观中立的量化规则

按照风险导向审计要求，审计人员在风险评估阶段和审计结束时的总体复核阶段必须运用分析程序，在实施实质性程序可选用分析程序。分析程序的有效性很大程度上取决于审计人员分析采用的预期值的准确性，预期值的准确性越高，审计人员通过分析程序获取的保证水平将越高。在现行审计实务中，审计人员对已记录的金额或比率作出预期时，采用内部或外部的数据有被审计单位前期或当期的财务数据或预算预测，有政府或行业或企业发布的非财务数据，没有统一的预测值形成规则，预期值的采用全靠审计人员的主观职业判断，缺乏相应的客观中立性。

综上所述，现行风险导向审计实务依然建立在制度基础审计模式上，重大错报风险的识别评估局限于内部控制了解、测试，缺乏可行的量化规则和数据支持，风险识别评估实务迫切需要可操作的量化模型工具。

三、标准作业数据应用模型设计

(一)标准作业成本法简述

标准作业成本法遵循“产品消耗作业，作业消耗资源”原则，采纳会计学成本计量理论和管理经济学松弛变量原理科学定义成本确认原则，将企业因生产而发生的资源耗费按资源动因的可追溯性确认为作业成本和资源闲置成本，资源闲置成本并不是产品生产真正的投入价值，应视为企业的一项管理损失计入当期损益；引进目标管理控制理论，继承传统的标准成本管理思想，改进作业成本法原有的成本计量和分配方式，将已按资源动因归集的各作业成本按作业动因的正常性计量为有效作业成本和无效作业成本，分别分配到各具体产品中，最后加计形成产品成本。无效作业成本的计量可作为绩效考核依据。有效作业成本经过回归分析后可形成标准作业成本，每个成本核算期内有效作业成本与标准作业成本之间的差异计为作业成本差异，可用于企业目标成本管控依据。

(二)标准作业成本理论的启发

财务报表审计旨在通过验证、核实财务报表信息与报表主体真实情况的符合性程度，增进财务报表的可信性。受标准作业成本法的启发，如果能按照标准作业成本理论建立反映被审计单位真实情况的“标准作业数据”用来验证待审财务报表信息数据，通过查找、分析二者差异原因来识别、评估重大错报风险；同时“标准作业数据”也可用作预期值用作分析程序，则基本上可以解决现行风险导向审计实务局限于对内部控制了解、测试和缺乏量化规则及数据支持之不足。

(三)标准作业数据应用模型构建

(1)作业是组成工作的各个步骤操作流程，作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。按照风险导向审计要求，可以按企业的业务循环、运营流程和形成报表数据的明细项目对企业各项工作进行梳理分类、定义标准作业。

(2)作业数据形成的原因即作业数据动因一般可分为：产品动因、资金动因和人员动因。产品动因指作业量与产品数量相关；资金动因指作业量与作业项目金额多少相关；人员动因指作业量与作业人数相关。标准作业数据动因是企业收支发生的根本动因，标准作业数据动因单位金额可以通过各项标准作业导致企业正常收支发生水平进行统计测算。

(3)标准作业数据指能反映企业正常经营水平的作业效果而导致的企业收入或支出发生额，通过统计标准作业量和标准作业数据动因单位金额计算得出。

(4)标准作业数据应用模型构建流程

表一：

表二：

表三：

(5)标准作业数据应用模型

根据风险导向审计核心思想和实务操作要求初步构建标准作业数据应用模型如表一。

a.为便于拟定进一步审计应对措施时设计控制测试程序，构建某一标准作业数据应用模型时标明作业所属业务循环，对同一业务循环所属的各项标准作业数据应用模型所反映的重大错报风险进行系统识别、评估和应对。

b.作业量和标准作业动因单位金额的具体计量属性视数据动因而有所不同，作业量可以是产品数量、人数工时或项目金额，标准作业动因单位金额相应的可以是单位产品成本价格、人均支出产值或计提比例等。

c.标准作业数据是从业务角度统计、整理得出的企业真实财务绩效数据，属统计估算值，和报表项目金额存在一定的偏差是正常的。在应用模型中偏差数据和审计所分配的报表项目重要性水平进行比较时，允许存在偏差。关键是对偏差实施检查、询问等程序进行差异核实和原因分析，如差异核实无误且大于同项重要性水平时，应列为可能存在重大错报风险进行审计应对；如差异小于同项重要性水平，可计划实施控制测试，减少进一步审计实质性程序工作量。

四、标准作业数据模型应用及举例

(一)标准作业数据搜集、整理和验证的同时就是了解被审计单位及环境的过程，也是了解、评价被审计单位内部控制设计合理性和执行有效性的过程

按照标准作业数据应用模型构建流程，审计人员从企业商业模式入手，梳理运营流程，分类定义标准作业，调查了解标准作业动因，检查测试标准作业数据处理控制流程等等，各项流程操作都需要对被审计单位经营管理及内外环境进行充分了解，对被审计单位的内部控制进行检查测试，从整体层面识别和评估财务报表重大错报风险。

案例一：A公司为设备制造公司，在对其2014年度财务报表审计过程中，审计人员构建支付结算标准作业数据应用模型如表二。

审计人员查阅银行存款明细账发现，2014年度A公司资金结算量累计210,752万元，金额巨大，性质异常。未审现金流量表显示2014年度该公司销售商品收到现金约21,990万元,采购付款支付现金16，520万元。巨额资金结算量90%以上是筹资活动产生的。但2014年度公司银行借款总额最高时余额为45,500万元。审计人员对此异常情况，通过查询财务经办人员，检查银行存款收支凭证，最后查实公司存在巨额的账外融资情况，频繁巨额的支付结算量是为了支付账外融资费用和应付银行融资对现金流水的要求。据此，审计人员认定A公司2014年财务报表存大重大错报风险。

表四：

表五：

(二)标准作业数据与未审报表项目金额之间差异计算、原因分析及与认定层次重要性水平比较判断就是实施风险评估程序的过程，有助于从账户层面识别和评估财务报表重大错报风险

案例三：表二是审计人员构建的A公司2014年度销售发货标准作业数据应用模型，审计人员根据业务部门取得的销售发货量和商品价目表估算出A公司2014年发货销售额约22,500万元,而未审报表列示销售收入24,800万元,含税偏差额6,516万元,远高于审计分配的重要性水平500万元。审计人员通过观察、询问和检查程序核实了标准作业数据的准确性，初步评估A公司2014年度营业收入报表项目存在重大错报风险，与营业收入核算相关的营业成本、存货和应收账款报表项目一并列为审计重点。

(三)标准作业数据模型可为审计人员提供分析程序所需相关预期值

在标准作业数据应用模型构造过程中，审计人员通过比较标准作业数据和未审报表项目金额差异，核实、校正标准作业数据的准确性后，可据此计算相关财务比率指标结合标准作业数据作为分析程序中预期值采用，解决了分析程序预期值数据的客观中立性问题。

案例三：在表四销售收款的标准作业数据模型中，销货收款率可用于和现金流量表及利润表中的销售收款数据实施分析程序，验证利润表中营业收入及现金流量表中销售收款数据是否存在重大错报风险；根据表三和表五可计算出A公司实际销售毛利率，可用作对A公司2014年度各月营业收入与营业成本的发生和完整性认定实施分析性程序进行评估确认。根据连续两个年度的标准作业数据进行数额比较或比率比较可用于对企业财务报表进行总体性复核分析程序，有助于实现财务报表审计的总体审计目标。

(四)根据完整的标准作业数据有助于评价管理层对持续经营能力作出的评估，查找影响企业持续经营能力的风险因素

影响企业持续经营能力的主要有财务风险和经营风险，前者可以通过计算本年正常经营现金流量并预测下年经营现金流量状况来识别、评估；后者可以能过计算本年正常盈利能力并预测下年盈利能力来识别评。根据标准作业数据应用模型可用于计算被审计单位可持续经营现金流量能力和可持续经营盈利能力，同时通过比较标准作业数据与未审报表项目金额差异对审计过程中发现的重大错报进行性质界定和动机分析，可以进一步查找、判断被审计单位是否存在可能导致对持续经营假设产生重大不确定性的事项或情况，对被审计单位管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据。

案例四：表六为A公司标准作业数据应用模型汇总和财务报表审定金额对照表，根据标准作业数据应用模型计算出2014年度A公司可持续经营利润为-4,006万元，可持续经营现金流量净值为-2,486万元,和审定报表基本相符，说明A公司在财务方面和经营方面都存在着影响持续经营能力的重大不确定性，结合审计发现的重大错报分析，查明A公司存在巨额的账外融资和资金结算，A公司实际经营巨亏，实际经营性现金净流量长期为负，A公司持续经营能力存大重大不确定性。

表六：

五、标准作业数据应用模型的理论意义

认定是被审计单位管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，审计工作实质就是确定管理层的认定是否恰当。认定恰当性是被审计单位管理层的责任，也是外部审计人员检验被审计单位管理层对其报表所作的认定是否恰当的标准。何谓认定恰当性？黑格尔名言“凡合乎理性的东西都是现实的，凡现实的东西都是合乎理性的”，用于解释财务报表认定的恰当性就是报表项目信息内涵的合理性。合理性应是外部审计对于财务报表信息质量要求除真实、准确、完整三项标准外的又一评价标准。

标准作业数据应用模型就是验证企业管理层对其财务报表作出的认定是否恰当合理的很有效的审计模型工具，通过标准作业数据应用的模型构建、验证和汇总，解决了风险导向审计中重大错报风险的识别、评估和分析程序等所需的量化工具及数据支持问题。