山西转型经济中的中小企业内审外包路径研究

2015-07-17陆迎霞

统计学报 2015年4期

安宁，陆迎霞

（山西大学商务学院会计学院，山西太原030031）

一、研究的目的及意义

（一）内部审计是公司治理的关键要素

内部审计作为国家审计监督体系的重要组成部分，是通过权力制衡来促进公司的有效运行，它与公司董事会、高级管理层及外部审计一起，成为公司治理不可缺少的关键要素，在内部控制和风险管理方面发挥着非常重要的作用。《中华人民共和国审计法》明确规定：“国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。”2003年审计署发布的第4号令《审计署关于内部审计工作的规定》指出：“法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位，必须设立独立的内部审计机构。”对于大型企业的内部审计，国务院国有资产监督管理委员会于2004年颁布了《中央企业内部审计管理暂行办法》，要求“企业应当按照国家有关规定，建立相对独立的内部审计机构，配备相应的专职工作人员，建立健全内部审计工作规章制度，有效开展内部审计工作，强化企业内部监督和风险控制”。为了促进中央企业持续、健康、稳定发展，增强企业竞争力，提高投资回报，2006年国资委发布了《中央企业全面风险管理指引》。以上法律法规的颁布，为规范中央企业的内部审计工作，保证企业的财务管理、会计核算和生产经营符合国家的法律法规要求提供了法律依据。但是，到目前为止，对于中小企业如何发挥内部审计的监督作用尚无专门的法律规定。

（二）问题的提出

近年来，山西省确定了以“工业新型化、农业现代化、市域城镇化、城乡生态化”为重点的加快转型、跨越发展的总体战略，工业化、城镇化的发展，国家新型能源基地、现代制造业基地、生产性服务业大省、中西部现代物流中心的建设，将为中小企业的发展提供新的空间。山西省已被确定为国家资源型经济转型综合配套改革试验区，这也为中小企业的发展带来了新的契机。2013年，山西省人民政府颁布的《山西省中小企业和民营经济发展“十二五”规划》提出了中小企业的发展目标：到“十二五”末，全省中小企业增加值超过8 000亿元，年均增长17%左右，上交税金达到1 500亿元，年均增长17%以上，中小企业总户数达到13万户，从业人员达到440万人，年均新增30万人。可见，中小企业已经成为山西省经济发展的重要组成部分，其生存和发展必将更加倚重科学有效的管理。内部审计是企业管理的核心之一，尤其是在经济转型的大背景下，内部审计作用的发挥将是企业保持活力、提高核心竞争力的重要途径。

在市场风险与日俱增、行业竞争不断加剧的市场环境下，山西省中小企业普遍面临着资金短缺、高素质人才缺乏、核心竞争能力欠缺等一系列问题，企业管理层对内部审计的职能作用认识不足，没有设置专门的人员或部门从事内部审计工作，这不利于发挥内部审计对企业增值的作用。因此，将中小企业的内部审计业务进行外包是一个明智的选择。

在我国关于内部审计工作的各种法规中，有多处明确提出“可以借助外部审计力量”。目前，内部审计已经不再是简单的“查错防弊”，而是更多地升级为企业的全面管理，由于企业内部审计资源有限，借助外部审计力量是必然的结果。那么，在山西省产业升级、经济实现转型发展和跨越发展的经济背景下，促使企业采取内审外包决策的动因是什么呢？本文通过对中小企业的内审外包模式与大企业的应用状况进行对比研究，找出适合中小企业内审外包的路径，以期发挥内部审计所具有的内部“免疫”功能。

（三）相关概念的界定

1.内部审计。本文采用的是中国注册会计师协会编著的《审计》教材对内部审计的定义：“内部审计是部门或单位内部的审计机构和审计人员，按照国家相关法规等标准，采用专门的程序和方法，对本部门、本单位的财务收支及其经济活动进行审核，检查其合法性、合规性和效益性，并提出建议和意见，以加强经营管理、提高经济效益的一种经济监督活动。”

2.内审外包。内审外包是内部审计外包的简称，是指企业管理者将内部审计业务以契约的方式交给外部机构来完成。本文首先假定企业将内部审计业务外包给会计师事务所。由于大部分会计师事务所没有承担内部审计外包的部门，一般是在接到外包业务后，临时组成项目组，而项目组成员基本上是原来从事外部审计的人员，因此，本文的第二个假设是内部审计要由事务所从事外部审计的工作人员来完成。

3.中小企业。《中华人民共和国中小企业促进法》界定的中小企业概念是：“中华人民共和国境内依法设立的，符合国家产业政策，有利于满足社会需要，增加就业，生产经营规模属于中小型的各种所有制和各种形式的企业。”法律同时规定，我国中小企业应根据职工人数、销售额、资产总额等指标并结合行业特点来划分：工业的职工人数在2 000人以下，或销售额在30 000万元以下，或资产总额在40 000万元以下；建筑业的职工人数在3 000人以下，或销售额在30 000万元以下，或资产总额在40 000万元以下；批发和零售业的职工人数在500人以下，或销售额在15 000万元以下；交通运输和邮政业的职工人数在3 000人以下，或销售额在30 000万元以下；住宿和餐饮业的职工人数在800人以下，或销售额在15 000万元以下。其中，职工人数是现行统计制度中的年末从业人员数，销售额是年产品销售收入、工程结算收入、年销售额或年营业收入，资产总额是资产合计数。

4.大企业。本文对大企业的界定是，超过中小企业规模上限值的企业均为大企业。

（四）理论基础

交易成本理论由罗纳斯·科斯在1937年发表的经典著作《企业的性质》中首次提出。交易成本（Transaction Costs）又称为交易费用，其实质上是运用市场价格机制的成本。交易费用包括两方面的内容：一是发现和获取精确市场信息的成本，并寻找贴现价格；二是谈判成本、讨价还价成本和履约成本。罗纳斯·科斯认为，企业和市场是协调资源配置的两种手段，同时，企业也是对市场机制的一种替代，其在执行业务决策时，会通过比较企业内部交易成本与外部交易成本的高低进行选择，如果企业内部交易成本低于企业外部交易成本，企业就会放弃市场交易行为而转向企业内部交易。

威廉姆森（Williamson）总结了前人的成果，以交易为基本的分析单位，对不同组织方式的交易费用进行了具体的经济学分析，研究了企业与市场相互替代的制度问题，具体分析了在什么情况下市场交易成本会提高到使它失效的程度。威廉姆森认为，交易发生的频率、交易的不确定性以及资产的专用性是影响交易类别和交易费用大小的主要因素。一般来讲，资产的交易频率越高、资产的不确定性越大、资产的专用性越强，企业越需要设置自己的内部审计部门。与大企业相比，中小企业的内部审计部门资源缺乏，内部审计人员一般在三名以下，很多企业甚至出现“一个人的审计部门”的尴尬现象。另外，审计资源配置也不尽合理，有些审计人员是从财务部门临时调配过来，导致内部审计资产专用性不强。从会计师事务所来看，在外部监管和自律组织的关注下，其机会主义行为较少，故其不确定性也较小。中小企业的日常经济业务较为简单，审计行为多以财务报表审计为主，同时企业的交易频率也低，所以中小企业的交易成本属性决定了其将内部审计外包给会计师事务所具有一定的可行性，实施内部审计外包策略可能是最符合成本效益原则的。

表1 大企业和中小企业内审外包交易成本属性的比较

二、山西省企业内部审计外包状况问卷调查分析

（一）设计目的

为了全面了解山西省大企业和中小企业内部审计现状和内部审计外包情况，本文从2014年11月起对太原、大同、晋中、晋城等市的100家企业进行了问卷调查。

（二）基本情况介绍

本次调查的内容包括企业内部审计情况和内部审计外包情况，共设计调查问题19个。调查主要采用问卷方式进行，历时3个月，调查对象主要为不同企业的审计部门或财务部门等相关人员。本次调查共发放问卷100份（向大企业发放问卷20份，向中小企业发放问卷80份），共回收问卷87份，其中，有效问卷为68份，问卷有效率为78%（大企业有效问卷为14份，中小企业有效问卷为54份）。

（三）企业内部审计及内审外包调查问卷分析

1.内部审计现状分析。从设立独立的内部审计部门情况来看，14家大企业均设置了独立的内部审计部门；在54家中小企业中，设立独立内部审计部门的企业有28家，占总体比例的52%。

表2 内部审计部门设置情况调查表

从内部审计人员的配备情况来看，14家大企业均配备了专门的内部审计人员从事内部审计工作，而配备了专门的内部审计人员的中小企业仅有26家，占总体比例的48%。

表3 内部审计人员配备情况调查表

从内部审计制度建设及内部审计执行情况来看，14家大企业均设立了专门的内部审计制度，其中，每年进行内部审计的大企业有12家，占总体比例的85%；在54家中小企业中，设立了专门的内部审计制度的有24家，占总体比例的44%，每年都进行内部审计的有17家，占总体比例的32%。

表4 内部审计制度建设及执行情况调查表

从内部审计资源的配置情况来看，在14家大企业中，有8家企业认为内部审计资源配置能够满足本企业内部审计工作的需求，占总体比例的57%；在54家中小企业中，认为内部审计资源配置能够满足内部审计工作需求的仅有7家，占总体比例的13%。

表5 内部审计资源配置情况调查表

以上调查结果表明，在企业中，内部审计工作基本能够得到管理层的支持和认可，相对而言，大企业的状况要比中小企业好很多。

2.企业内审外包情况分析。从企业内审外包的经历来看，在54家中小企业中，有10家做过内审外包业务，占总体比例的19%；大企业的外包比例仅为14%，只有2家。从企业内审外包的意愿来看，有39家中小企业今后会考虑内部审计外包业务，占比为72%，而大企业有8家，占比为57%；超过95%的企业认为企业内部审计外包后还会保留原有的内部审计部门，且对会计师事务所从事内审外包业务的认可度超过86%。

表6 内审外包经历及意愿调查表

从内部审计外包过程中存在的问题来看，无论是中小企业还是大企业，其对事务所从事内审业务的独立性及专业性认可度较高，但都认为实施内审外包业务可能会存在资料保密性、道德风险及审计报告质量等相关问题。

表7 内审外包存在的问题调查表

你认可外审人员执行内审业务时的专业性吗 82 18 89 11你认可外审人员执行内审业务时的独立性吗 90 10 95 5你认可外审人员出具的内审报告质量吗 73 27 75 25

从内审外包实施的动因来看，超过81%的企业认为企业实施内审外包符合成本效益原则，超过86%的企业认为实施内审外包业务会对公司的长远发展有所帮助，其中，大企业的认可度略高于中小企业。

表8 内审外包实施动因调查表

从内审外包发展的外部环境来看，大部分企业（中小企业占65%，大企业占77%）认为国家的相关法律法规还不完善。

表9 实施内审外包的外部环境调查表

从内审外包的发展前景来看，认为内审外包可作为长久策略实施的中小企业占92%（50家），大企业占80%（11家），中小企业对此项业务发展前景的认可度略高于大企业。

表10 内审外包发展前景调查表

3.研究结论。通过问卷调查分析可以看出，内部审计外包这种模式已被山西省部分企业所认可并实施，其发挥的作用超过给企业带来的风险，尤其是中小企业的管理层认可其长期存在的价值，打算把内审外包作为企业的一项长久策略来实施。然而，调查组也发现，无论是中小企业还是大企业，其在内部审计外包过程中均存在亟待解决的问题，这与企业转型跨越、高效发展的要求还有一定的差距。

三、山西省企业内部审计外包存在的问题分析

（一）企业管理层内部审计外包意识不强

调查问卷显示，中小企业的内审外包比例为19%，大企业的内审外包比例仅为14%，内部审计外包的比例偏低。

1.部分企业不认可注册会计师的执业能力。目前的会计师事务所以小所居多，规模效益不明显，难以承接复杂的内部审计外包业务，其审计质量有待验证。

2.“家丑不可外扬”的观念深重。有些企业认为，内部审计是自己的秘密，自己的问题应由自己解决，外部人员不需要知晓。企业管理层宁可用大成本来应付内部问题，也不愿意把内部审计业务外包给会计师事务所。

3.“内部人控制”问题严重。“内部人控制”的公司一般不会把内部审计业务外包出去，认为聘请独立性强、审计手段高明的注册会计师进行内部审计，无异于引狼入室。这类企业的内部审计人员是自己的员工，其收入、升迁等要由企业管理层做决策，这就决定了内部审计人员的独立性远不如外部审计人员，从而形成管理层舞弊而内部审计缺位的情况。

（二）外部审计人员执行内部审计缺乏企业文化认同感

从调查结果来看，82%以上的企业认可注册会计师承担内部审计业务的专业性，但超过88%的被调查对象认为企业内部审计外包后存在资料的保密性问题，认为外审人员在执行内审业务时存在道德风险的企业占77%以上。事实上，内部审计人员的职业发展依赖于企业的发展壮大，其终极利益与企业是一致的，而外审人员主要是为了完成审计任务，在审计过程中，外审人员可能不像内部审计人员那样认真负责，甚至有可能故意缩小审计范围，给企业带来损失。因此，外部审计人员不如内部审计人员对企业的忠诚度、文化认同感强烈。另外，由于工作立场和审计方法存在区别，外部审计人员可能会将更多的时间放在审计程序性材料的获取以及自身法律风险的规避上，而不是深入了解企业的实际情况。另外，会计师事务所作为第三方也与企业的利益不一致，其为了自己利益的最大化，也可能实施不利于企业利益的行为。

（三）外部审计人员出具的内部审计报告可能“水土不服”

调查中，有超过25%的企业认为内审外包后出具的内审报告存在一定的质量问题，外部审计人员不如内审部门人员了解企业的运行情况。注册会计师虽然具有审计经验丰富、业务技能过硬的优势，但不像内部审计人员那样了解企业的运行状况和业务流程，从而导致审计效率降低。在出具内部审计报告时，外部审计人员对公司的行业特点不完全了解，可能会套用一般化的内部控制程序来判断公司具体的业务处理，其提出的内部控制改进建议过于理论化，出具的内部审计报告也过于模板化，不利于企业管理层的理解和使用，缺乏实际指导意义。

（四）内审外包业务缺乏相应的法律法规依据

调查发现，有超过65%的企业认为目前内审外包业务的开展缺乏相应的法律法规及文件指导，在业务执行过程中如果注册会计师及其他人员违规，没有法律法规可以作为处理依据。中国注册会计师协会对内部审计服务中的各种问题也缺乏明确的处理规定，这些问题亟待解决。

四、山西省中小企业开展内审外包的途径研究

（一）企业角度：选择合适的内部审计外包方式

调查显示，大型企业一般具有资本和人才优势，内审部门在制度和人才设置上相对完善，常规的内审业务企业自己可以完成，一般不需要外包。如果有特殊审计项目，如工程预结算审计，由于企业的基建工程不会太多，企业单独配备工程审计人员的成本远大于外聘成本，而且基建工程内审需要大量的专业知识，一般的内审人员很难具备，因此，对于特殊项目的审计，企业有必要寻求外部审计人员的帮助，以更好地发挥内部审计的职能。对于中小企业来讲，情况则有所不同。中小型企业缺乏资本和人才优势，在市场竞争中处于弱势地位，其内部审计外包模式的决策也较为复杂。根据卡曼的生命周期理论，企业的发展要经历“萌芽期—成长期—成熟期—转型期（衰退期）”四个不同的阶段，而适合各阶段的内部审计外包模式也会有所差异。

1.萌芽期。处于萌芽期的中小企业最为首要的任务是生存。依据成本效益原则，这个时期的企业需要将有限的资源合理配置在销售、生产等相关领域，其业务量不大，业务性质相对简单，不需要耗费资源单独设立内审部门，内部审计可以全部外包给会计师事务所，这样既节约资源，又能获得内部审计的增值效益，有利于企业的健康发展。

2.发展期和成熟期。处于发展期和成熟期的企业应设立独立的内部审计部门，培养自己的内部审计人员，让内部审计人员参与到企业的监督和管理中，使内部审计资源和技能与企业的经营战略紧密结合起来，不断为企业创造新的价值。该阶段与萌芽期相比，企业的业务量较大，业务性质也较为复杂，如果继续采用全外包的形式将不利于企业的长远发展。中小企业由于受到人力资源的制约，此时采用协力式委外无疑是最好的内审外包模式，即在常规审计中，企业内部审计部门是主导，注册会计师利用专业技能弥补企业内部审计专业方面的不足，以发挥内部审计的增值效应。例如，A公司为山西省某市2009年成立的一家中小型民营商贸企业，注册资金为人民币1 000万元，主营家电的批发兼零售，经营方式以自营和委托代销为主。A公司销售的C系列和X系列品牌家电是家电产品中的一个老牌产品，其依靠稳定的质量、良好的性能、适中的价格在广大消费者中拥有良好的口碑，是工薪阶层购买家电的首选，其市场份额较为稳定。该公司的员工人数共计 40人，其中，总经理1人，副总经理2人，销售部门14人，采购部门6人，财务部门3人，内部审计人员1人。公司的管理层非常重视内部审计工作，由于内部审计资源有限，公司要定期聘请注册会计师协助完成审计工作。在2013年的内部审计工作中，A公司内部审计人员在注册会计师的协助下发现公司销售与收款循环的内部控制流程存在一定的缺陷：在销售环节，有些销售单据没有连续编号；在赊销审批环节，针对个别客户的信用额度审批较为随意；在收款环节，个别销售人员未经批准直接收取货款，并将款项存入个人账户，延迟交款到财务部门；公司对销售人员采取按销售额激励的政策后，每年会出现年末销售暴增而下一年初退货的怪现象。针对审计中发现的问题，内部审计人员与外部审计人员积极沟通并及时上报公司管理层，提出改进建议，使公司销售与收款环节的业务运行更加健全有效。

3.衰退期（转型期）。处于衰退期的企业要么退出市场，要么转型升级，另谋出路。此时内部审计部门应该积极配合企业管理者寻找经营中存在的问题，内审外包可以以审计咨询的形式体现，企业就公司风险管控、资源配置、内控管理和战略发展等专业问题向会计师事务所的专业人士咨询，以服务于企业的转型发展。

（二）事务所角度：提高内审外包业务水平和风险管控能力

外部审计人员在开展内部审计业务时由于存在惯性思维，往往将重点放在自身法律及执业风险的规避上，更多地关注会计处理是否恰当，是否符合会计准则和审计准则的要求，而对企业内部控制、经济效益、经营效率考核方面的关注不足，难以对企业的发展战略、内控制度建设和管理等提出有建设性的意见，出具的审计报告理论性太强，缺乏实际的指导意义。这是会计师事务所承担内审外包业务的致命缺陷，也是令企业不满意的地方。因此，会计师事务所及注册会计师要提高内审外包业务水平和风险管控能力，具体应从三个方面做起。

1.组建专业内部审计团队。会计师事务所要组建执业能力较强的内部审计外包专业团队，其成员最好具有相关的企业工作经历，对企业的重要运营环节如采购、工艺、销售、人事、财务、工程等有一定的了解，以保证审计工作的顺利进行。

2.审慎执行内部审计业务。注册会计师在承接内部审计业务时，要了解委托方开展内部审计的主要目的，以确定范围。在审计实施前，注册会计师要对被审单位的行业情况有充分的了解，以制定符合企业实际情况的审计方案。在审计过程中，注册会计师应与企业内部审计人员积极沟通和配合，跳出外审的思维惯性，以执行具体的审计程序，收集充分、适当的审计证据。

3.会计师事务所应加大监督力度。会计师事务所的审计质量控制部门除了监督日常审计质量外，还要针对内审外包业务设立专门的质量控制体系，并在执行中定期与企业管理层进行沟通，了解外部审计人员的工作表现，以评价其专业胜任能力和应有的独立性。

在内审外包的成功案例中，一些企业和会计师事务所的做法是值得借鉴的。比如，有些企业和会计师事务所签订委托合同时，把“会计师事务所以企业内部审计部门的名义出具内部审计报告”这一项作为审计合同中的一项条款，在这种项目下，注册会计师及会计师事务所不会过分关注自身风险，而是把更多的精力放在帮助企业解决具体问题上，出具的审计报告也更符合企业的实际情况并提出可行的建议。因此，这是一种较为可行的做法。