政府审计功能：理论框架和例证分析

2015-07-16郑石桥

会计之友 2015年13期

【摘要】政府审计功能有两个维度，一是政府审计能干什么，称为政府审计固有功能；二是政府审计干了什么，这是政府审计固有功能在一定时空条件下的发挥情况，称为政府审计现实功能。政府审计固有功能是政府审计本质决定的，而政府审计现实功能当然是基于其固有功能，同时，政府审计需求和政府审计供给会共同制约得以实现的政府审计功能，也就是现实功能。由于政府审计本质具有稳定性、通用性，所以，政府审计固有功能具有稳定性、通用性；由于政府审计需求和政府审计供给具有动态性、权变性，所以，政府审计现实功能具有动态性和权变性。

【关键词】政府审计；审计功能；审计职能；审计主题；审计本质

中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）13-0132-05

一、引言

审计职能是指审计的内在功能，所以，现实中对审计的功能和职能常常不做严格的区分（《中国特色社会主义审计理论研究》课题组，2013）①。审计功能涉及的主要问题是审计能干什么。政府审计功能就是政府审计究竟能干什么，从理论上搞清楚这个问题，对于政府审计制度构建和实践，都具有重要的意义。

不少文献研究政府审计功能，主流观点有经济监督论和国家治理免疫论。然而，仍然有一些重要问题未能得到理论解释，例如，既然政府审计功能是经济监督或国家治理免疫，为什么不同国家的政府审计在功能定位上有区别？为什么同一国家在不同时期的政府审计功能定位有区别？所以，政府审计功能定位必须解释清楚其功能定位的共性和个性。本文引入政府审计主题，并区分政府审计固有功能和现实功能，在此基础上，提出一个关于政府审计功能的理论框架。

本文随后内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，引入政府审计主题，并区分政府审计固有功能和现实功能，提出一个关于政府审计功能的理论框架；然后，用这个框架来解释我国政府审计功能定位，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

关于审计职能有多种观点。第一类观点认为，审计具有单一职能，有的主张单一职能是监督，有的主张单一职能是鉴证，有的主张单一职能是评价（韩养杰，1986；孙绍良，1987；张英明，1987；张白玲，1989；邵伯岐，1990；袁晓勇，1997；蔡春、陈孝，2006）。第二类观点认为，审计具有多种职能，具体的职能种类，又有多种观点，例如，基本职能，本质职能；保护性职能，建设性职能；本质职能，辅助职能；历史职能，实现职能；预防功能，揭示功能，抵御功能；经济监督，预防控制，评价考核，行政执法，社会公证，顾问指导；评价考核，经济监督，经济司法，管理控制，社会公证；监督，评价，鉴定，证明，建议，检验，公证，咨询等（张以宽，1983；张齐新，1986；程安林，1995；阎新华，1997；李孝林等，2009；李海莲，2010）。第三类观点认为，不同的审计主体具有不同的审计职能，例如，国家审计职能是监督，内部审计职能是评价，民间审计职能是公证（阎金锷，1986；阎金锷，1989；墨海儒，1994；李若山，1995；张翥、张世辰，1998；陈志强，2000）。

虽然有多种观点，但是，认为审计具有监督、评价和鉴证三种职能已经成为主流观点，这种主流观点又分为“分属论”和“主从论”。“分属论”认为，审计具有监督、评价和鉴证三种职能，国家审计职能是监督，内部审计职能是评价，而民间审计职能则是鉴证；“主从论”认为，无论是国家审计、内部审计和民间审计，都同样具有监督、评价和鉴证职能，只是各有侧重而已（《审计研究》编辑部，1988）。

一些文献专门研究政府审计职能，并且同样形成了单一职能论和多职能论（刘实，2003；桂建平，2004；孙永尧，2006；陈太辉，2008；聂新军，2008；廖义刚等，2008；张立民、赵彩霞，2009；祝遵宏，2011；马东山、叶子荣，2012；邢晟，2012）。单一职能论和多职能论各自形成了主流观点，单一职能论的主流观点认为，国家审计职能是经济监督（阎金锷，1986；韩养杰，1986；孙绍良，1987；阎金锷，1989；邵伯岐，1990）；多职能论的主流观点认为，国家审计的功能是免疫系统，包括预防功能、揭示功能和抵御功能（刘家义，2008；刘家义，2009；刘家义，2010；刘家义，2011；刘家义，2012；马东山、叶子荣，2012；《中国特色社会主义审计理论研究》课题组，2013；郑石桥，2015；汪璐等，2015）。

总体来看，现有文献关于审计职能和政府审计职能的研究已经有丰富的成果，并且形成了主流观点。然而，仍然有一些重要问题未能得到理论解释，例如，既然政府审计职能是经济监督或国家治理免疫，为什么不同国家的政府审计在功能定位上会有区别？为什么不同的审计业务会有不同的功能定位？为了解释上述问题，本文引入政府审计主题，并区分政府审计固有功能和现实功能，提出一个关于政府审计功能的理论框架。

三、政府审计固有功能和现实功能：基于审计主题的理论框架

政府审计功能有两个维度，一是政府审计能干什么，一般称为政府审计固有功能；二是政府审计干了什么，也就是在一定的时空条件下，政府审计固有功能的发挥情况，一般称为政府审计现实功能。一般来说，政府审计固有功能是政府审计本质决定的，而政府审计现实功能当然是基于其固有功能，但是，政府审计功能之需求和供给会共同决定最终得以实现的政府审计功能，也就是现实功能。它们之间的关系大致如图1所示。下面，详细阐述这两种功能。

（一）政府审计固有功能

政府审计本质是对政府审计是什么的认识。一般来说，政府审计本质是政府审计现象的体现，由于观察到的政府审计现象不同，对于政府审计本质的认识可能也存在差异。但是，从技术逻辑来说，站在共性的角度，政府审计就是以国有资源经管责任中的特定事项为对象，用系统方法收集证据，对特定事项与既定标准之间的相符程度发表意见。政府审计的这个本质，也可以称为技术本质或技术属性。这里的特定事项也就是审计人员要发表意见的主题，一般称为审计主题，包括财务信息、非财务信息、制度和行为这四类，从技术上来说，审计就是围绕上述四类主题，收集证据，在此基础上，就上述四类主题与既定标准之间的一致性发表意见。

根据政府审计的这个技术属性，一般来说，政府审计应该具有鉴证、评价和监督的功能。这也是目前关于审计职能的主流观点（《审计研究》编辑部，1988）。然而，为什么会具有这种三种功能呢？现有文献并没有从政府审计的技术本质来解释。

从技术上来说，鉴证是就特定事项与既定标准之间的一致程度发表意见。而政府审计的技术本质恰好就体现了这方面的功能，所以，鉴证完全源于政府审计的技术本质，是政府审计的固有功能。鉴证虽然是发表意见，但是，这里有两个前提条件，第一，必须存在一个既定标准，这个既定标准是审计客体在运行特定事项时必须遵守的规范或规则，没有既定标准，审计客体也就无所谓要遵守既定的规范或规则，当然也就无法衡量特定事项与既定标准之间的相符程度；第二，必须围绕特定事项收集证据，搞清楚特定事项的事实情况，是将特定事项的真实情况与既定标准进行衡量，而不是将特定事项的虚假情况与既定标准之间进行衡量。所以，鉴证体现的是真实性、合规性审计目标。

就不同的审计主题来说，财务信息鉴证和非财务信息鉴证主要涉及这些信息是否按既定规则生产，称为真实性；制度和行为主要涉及这些制度和行为是否符合既定的法律法规，称为合规性。所以，各种审计主题都可以进行鉴证。

评价是在搞清楚特定事项的事实情况之后，将特定事项的实际状况与一定的标杆进行比较，以判断特定事项的运行是否存在改进机会，确定审计客体运行特定事项的绩效或特定事项是否存在缺陷。这里的标杆与既定标准不同，既定标准是特定事项运行的规范或规则，而标杆是特定的事项运行过程或结果的理想状况。所以，评价体现的是合理性审计目标。

就不同的审计主题来说，财务信息和非财务信息在许多情形下反映的是特定事项的运行结果，这种运行结果也就是审计客体的绩效，这种绩效处于何种水平呢？可以与适宜的标杆进行对比，在此基础上来评价绩效，例如，经济责任审计的责任评价，就是这种评价职能的典型；对于行为和制度的评价，是将行为和制度的现状与适宜的标杆进行比较，以判断行为是否存在改进的机会、制度是否存在缺陷、制度是否能改进等。所以，各种审计主题都可以进行评价。

监督是在搞清楚特定事项的事实情况之后，如果发现有违背既定标准的特定事项，一方面要对违背事项进行纠正；另一方面，对相关责任者进行处理处罚。监督与直接审计目标无关，目的是实现审计的惩罚和防范价值，体现的是审计的终极目标，也就是抑制代理问题和次优问题。

就不同的审计主题来说，无论何种审计主题与既定标准相违背，都可以进行纠正和处理处罚。对于虚假财务信息、虚假非财务信息、违规行为、缺陷行为、违规制度、缺陷制度，首先是纠正，其次是对责任者进行处理处罚。所以，各种审计主题都可以进行监督。

以上所述各种审计主题的鉴证、评价和监督，归纳起来如表1所示。

（二）政府审计现实功能

政府审计固有功能涉及的是政府审计可能的功能，只有这种可能性变成现实之后，政府审计的固有功能才变为现实功能。所谓政府审计现实功能，是一定的时空条件下得到实现的固有功能。

一般来说，政府审计现实功能受到三方面因素的制约（见图1），首先是政府审计固有功能，现实功能是固有功能的实现，固有功能中没有的功能，现实功能中也不会出现。现实生活中，政府审计机关可能做了一些固有功能中没有的工作，这是审计机关做了审计之外的工作，不宜理解为政府审计功能的扩展。

在固有功能的基础上，现实功能主要受到两方面因素的制约，一是审计需求，二是审计供给。

从审计需求来说，政府审计的鉴证、评价和监督功能类似于一个可供选择的“菜谱”，委托人可以从这个“菜谱”中“点菜”，表1所示的12种组，就是一个完整的“菜谱”，委托人可以从中选择。委托人选择何种组合，该组合的审计功能就成为有效需求。不同的委托人有不同的需求，同一委托人在不同时期可能有不同的需求，从而出现委托人对政府审计功能需求出现差异化。问题是，为什么委托人的审计功能需求会不同？这是个大话题，限于本文的主题，这里做一简要分析。总体来说，委托人对审计功能需求不同的主要原因是国家治理构造不同，由于这种不同，从两方面影响委托人的审计需求。第一，影响委托人审计主题需求。前已述及，审计主题包括财务信息、非财务信息、制度和行为这四类，在不同的国家治理构造中，委托人对上述四类主题的需求程度不同。当国家治理构造较为粗糙时，行为不合规、行为不合理、制度有缺陷就较容易发生，此时，对行为审计、制度审计的需求就较为强烈；当国家治理较为健全时，行为不合规难以发生，行为不合理、制度有缺陷也相对较少，在这种情形下，财务信息审计、非财务信息审计的需求就成为主要的审计需求。所以，国家治理构造的健全程度会影响委托人的审计主题需求，进而影响审计功能需求。第二，国家治理构造还会影响审计权力配置，进而影响委托人对审计机关的鉴证、评价和监督的需求。一般来说，鉴证是评价和监督的基础，所以，鉴证功能是政府审计机关的基本功能，与这种功能相对应的审计调查权都会配置给审计机关，所以，鉴证功能都会成为现实功能。然而，委托人是否需要审计机关在鉴证的基础上进行评价，或者更进一步，在鉴证的基础上进行纠正并对责任者进行处理处罚，不同国家或者同一国家在不同时期可能出现差异，这种差异的主要原因是国家治理构造不同，在一些情形下，可能将评价、纠正、处理处罚的权力配置给审计机关；在另外一些情形下，可能没有这种配置。这就形成了不同类型的审计权力配置，进而形成不同的审计功能需求。当然，国家治理构造为什么不同？政府审计权配置为什么不同？这些都是很有意义的大话题，限于本文的主题，这里不进行讨论。

政府审计委托人的需求是制约政府审计固有功能成为现实功能的一类因素，另一类因素是审计机关的供给能力。前已述及，政府审计固有功能包括鉴证、评价和监督，然而，要实现这些功能，审计机关必须具备一定的审计能力，如果没有相应的审计能力，则固有功能只是可能的功能，不会成为现实的功能。前已述及，审计主题包括财务信息、非财务信息、制度和行为这四类，不同类型的主题，要求的审计能力有较大的差距。一般来说，传统意义上的审计能力，主要是财务信息审计能力，而其他三类审计主题的审计功能相对还没有成熟的模式。如果委托人对审计主题的需求与审计机关所具备的审计能力不一致，则委托人的需求难以成为现实。表2从逻辑上列出了委托人需求和审计机关供给能力之间的配置情况，从该表看来，审计供给与审计需求不匹配是很容易发生的。当然，从长期来说，审计机关应该按委托人的需求来建立其核心审计能力。同时，还可能考虑审计业务外包来弥补其审计供给能力。

四、我国政府审计功能定位分析

本文以上建立了一个政府审计功能的理论框架，下面用这个框架来解释我国政府功能定位，以一定程度上验证这个理论框架。

我国政府审计功能定位就是我国政府审计得以实现的审计功能，也就是我国政府审计现实功能，它具有以下特点：一是强调行为是否合规合理，二是强调监督。政府审计职能的两种主流观点（经济监督论和国家治理免疫论）都具有上述特点。其原因是什么呢？

第一，在财务信息、非财务信息、制度和行为这四类审计主题中，强调行为主题，同时，也重视以缺陷行为为起点，深入分析缺陷行为产生的制度缺陷，并推进整改。为什么我国政府审计会强调行为主题呢？最根本的原因是社会经济生活中，各种违规及不合理行为还较多，在这种背景下，针对这些违规行为和不合理行为的审计自然成为主要的审计主题。为什么违规和不合理行为会较多呢？主要的原因是我国的国家治理还未能实现现代化，“牛栏关猫，进出自由”的现象还屡见不鲜。在这种背景下，选择行为作为主要的审计主题当然是有其必然性和合理性。

第二，在鉴证、评价和监督三种功能中，强调监督，在许多与审计相关的法律法规中，为什么会强调监督呢？无论何类主题，都可以同时承载鉴证、评价和监督三种功能，但是，不同的审计主题，对于不同功能的需求程度有差异。一般来说，对于财务信息、非财务信息这两类主题，基本需求是鉴证，也就是搞清楚这些信息是否真实；对于制度主题来说，基本需求是评价，也就是搞清楚制度是否存在缺陷；而对于行为主题来说，除了搞清楚行为是否违规、是否合理之外，还有两个基本需求，一是需要对违规行为进行纠正，二是需要对违规责任者进行处理处罚，合并起来，行为主题的基本需求是监督。前已述及，我国政府审计强调行为主题审计，所以，也就是强调监督功能。

总体来说，本文提出的政府审计理论框架可以解释我国政府审计功能定位。

五、结论和启示

政府审计功能就是政府审计究竟能干什么，从理论上搞清楚这个问题，对于政府审计制度构建和实践，都具有重要的意义。本文引入政府审计主题，并区分政府审计固有功能和现实功能，在此基础上，提出一个关于政府审计功能的理论框架。

政府审计功能有两个维度，一是政府审计能干什么，一般称为政府审计固有功能；二是政府审计干了什么，这是在一定的时空条件下，政府审计固有功能的发挥情况，一般称为政府审计现实功能。政府审计固有功能是政府审计本质决定的，而审计政府现实功能当然是基于其固有功能，但是，政府审计需求和政府审计供给会共同决定最终得以实现的政府审计功能，也就是现实功能。

从技术逻辑来说，站在共性的角度，政府审计就是以国有资源经管责任中的特定事项为对象，用系统方法收集证据，对特定事项与既定标准之间的相符程度发表意见。这里的特定事项一般称为审计主题，包括财务信息、非财务信息、制度和行为这四类，从技术上来说，审计就是围绕上述四类主题，收集证据，在此基础上，就上述四类主题与既定标准之间的一致性发表意见。根据政府审计的这个技术属性，一般来说，政府审计应该具有鉴证、评价和监督的功能。各种审计主题都可以进行鉴证、评价和监督。由于政府审计本质具有稳定性、通用性，所以，政府审计上述固有功能也具有稳定性、通用性。

政府审计现实功能，是一定的时空条件下，得到实现的固有功能，在固有功能的基础上，现实功能主要受到两方面因素的制约，一是审计需求，二是审计供给。从审计需求来说，政府审计的鉴证、评价和监督功能类似于一个可供选择的“菜谱”，委托人可以从这个“菜谱”中“点菜”，由于国家治理构造不同，委托人对政府审计功能需求出现差异化。审计机关的供给能力决定审计功能需求能否成为现实功能。不同的审计主题所要求的审计能力有较大的差距。如果委托人对审计主题的需求与审计机关所具备的审计能力不一致，则委托人的需求难以成为现实。由于政府审计需求和政府审计供给具有动态性、权变性，所以，政府审计现实功能具有动态性、权变性。

本文的研究看似理论探讨，然而，其研究结论具有较大的实践意义。既然政府审计固有功能具有稳定性、通用性，我国的政府审计功能就不应该超越这些功能。任何对政府审计固有功能之超越，都不符合政府审计本质属性。既然政府审计现实功能具有动态性、权变性，我国政府审计就应该根据我国的审计需求和审计能力来确定自己的功能定位，而不能盲目照搬照抄发达国家的审计功能定位。●

【参考文献】

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