浅谈作业成本下煤炭企业成本控制

陆华荣

【摘要】现如今，科学技术发展迅猛，先进的生产制造技术也在不断革新，其直接导致了直接人工费用的大幅度减少，但同时也令间接费用以多样化形式剧增，这样就使得传统的成本核算方法和成本管理方法不得不面对新的挑战，于是作业成本法，即ActivityBasedCosting，应运而生。它的优点在于其克服了传统的成本计算方法对成本的扭曲，相反可以为成本管理提供相对准确的信息。为此本文依据作业成本法为基本理论，以深入调查研究煤炭企业的实际情况，其目前所处的行业形势以及外部市场的竞争环境为基础前提，建立包括经营性和战略性作业成本管理两个层面的成本管理体系，研究煤炭企业成本管理控制问题。

【关键词】作业成本法 煤炭 成本管理

自改革开放以来，我国不断深入改革经济体制，市场经济也在不断发展，于是为适应潮流原煤炭主管部门、煤炭企业也在不断加强对企业成本的管理，为了提高企业的经济效益也在不断努力做出了许多有益的探索。但是激烈的市场竞争机制在为企业的发展带来了机遇，提供了更为广阔的发展空间的同时也带来了挑战，而煤炭企业要如何在激烈的竞争中获得优势地位，这其中固然有其独有的优势条件，例如：地理环境、矿井地质条件、煤炭储量等，更为重要的是其能否有效利用其优势条件并在此基础上有效降低煤炭产品成本。中国已加入WTO，我国如此高价的煤炭产品势必会迎来国外低价的煤炭产品的巨大冲击，因而将直接导致大多数煤炭企业面对窘境，所以为使煤炭企业在经济全球化中获得竞争优势，其最根本也最为有效的途径就是加强成本管理、有效控制成本。

一、作业成本管理现状和优势

（一）作业成本管理现状

我国实行计划经济体制，国家大力干预煤炭企业，对煤炭产品实行统一销售的政策，使得许多煤炭企业根本不用担心销售问题，因而对其成本管理也呈现粗放型。当然，不可忽视的是改革开放后，我国的煤炭企业的规模在不断扩大，不断涌现出许多新建矿井，与之煤炭产量也呈直线上升的趋势，从而使得企业对成本管理有所重视，但是依旧由于长期受传统观念的束缚，成本管理体制仍旧局限于传统的成本管理范畴，所得到的管理绩效甚微，再加上煤炭企业自身的生产特点和产品特点限定了结构调整的难度，倘若仅仅靠优化产品结构想要提高煤炭产品的质量，从而提高经济效益困难逐渐加大，可见形势严峻。传统计划经济模式导致传统的成本管理方法，目前市场经济模式下，对煤炭企业提出了新的挑战，特别是近两年来的煤炭市场长期处于需方市场的情况下，企业不得不内部挖潜，努力降低成本，增强市场竞争力

（二）作业成本管理优势

1.有效控制成本。由于传统成本法立足点在于“产品”，直接导致了成本责任中心的划分不能详细反映产品产生的因果的问题，生产的作业流程也与成本相脱节，大大降低了成本信息的可靠性，缺乏成本控制点，作业成本法是一种通过对成本对象所涉及的所有作业活动进行动态追踪和反映，以计量作业和成本对象的成本。它的逻辑依据是生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，资源消耗产生成本，作业成本计算在计算过程中很好的反映了成本的前因后果，从产品制造的各个作业环节入手，使成本控制明晰化。并且通过衡量作业业绩来识别企业成本分布状况，从而有效选择成本控制重点；很好的识别作业增值性，通过产品与作业之间的关系以求尽可能的减少一些不增值作业等。从而成本的控制点则变得更加多样化，而且也更具有针对性。可见，通过控制作业成本不仅可以降低传统可控成本，也可降低传统方法无法达到的不可控成本，这样便可以降低企业成本，提高企业经济效益。

2.科学分配间接费用。传统成本法分配间接费用都是依据机器工时或人工小时，但是产品成本是由多个成本项目构成的，而构成这些成本项目的动因也呈多样化，换而言之，机器工时或人工工时等数量因素并不是产品成本项目的唯一决定因素，因而采用这种与数量相关的成本动因在产品之间进行分配，势必就得不到真实的成本信息。相比较而言作业成本法将会避免这种问题，其先确定间接费用分配的作业，然后再根据作业找出成本动因，通过分析成本产生的因果关系，再将资源分配至多个成本库，最后按其有代表性的成本动因将一个成本库所汇聚的所有成本分配间接费用。

二、成本管理体系存在的问题

（一）方法问题

由于煤炭企业在成本计算的过程中，实行所有成本按成本项目来归类的方法，使得最终计算出的成本没有确定性，会受到许多因素制约，因而无法确定责任者。这样看来虽然有的企业也实行了成本指标的分解模式，但考核内容也依旧只是实物量指标，使得成本控制没有系统性和连续性，无法有效实施成本管理责任制。

（二）对象问题

现如今，传统的成本管理方法早已难以在企业管理过程中提供给企业深层次信息。从内部的管理角度来看，无论是内部各管理层次，管理流程以及各项作业成本，还是煤炭企业内不断增加的安全投入成本等都不能真实地反映其实际情况，直接导致了成本资料的有用性降低，从而使得内部成本的管理责任不清楚，范围也不明确，从而给在内部实施的成本责任制度、业绩评价体系带来了一定的困难，这也在一定程度上也阻碍了企业内部价值链的优化和完善。另一方面从战略层面上来看，众多成本对象的成本得不到反映，例如：供应商成本、客户成本、经销渠道等，致使企业无法有效决策供应商和客户以及经销渠道的选择。

（三）内容问题

众所周知，当前煤炭企业依据制造成本法来进行成本核算，其只将直接材料、直接人工和制造费用、财务费用、销售费用以及管理费用进行核算，计提的井巷费用也是按照固定单位费用计算，特别是各期的非原煤生产成本，比如井巷掘进成本、井下通风、排水成本等不一定完全是为本期原煤产品服务，也具有不均衡性，这直接导致成本与产出无法形成配比，因而核算出来的成本也就根本没有合理的反映产品实际消耗。这种成本核算的不完全性直接导致了成本控制的不规范性问题。

三、作业成本下的煤炭企业管理

（一）成本核算方法

以作业成本法的基本原理为指导，作业成本核算方法为：第一步先对煤炭企业的生产经营全过程，进行作业类别划分，从而确定作业中心并建立相应的作业成本库，并且要对每个作业成本库进行归集成本。第二步分析每一个成本的成本动因从而确定成本动因的数量，并且计算成本库的成本动因费率。第三步根据原煤和精煤所消耗成本动因的数量，对各个成本库的成本进行分配后再将原煤和精煤在各成本库分摊的成本汇总即可得出基于作业成本法下的煤炭成本。

（二）成本核算对象

成本对象是指需对其成本进行成本计量和分配的项目，如产品、顾客、部门、工程或作业等。成本是与成本对象直接或间接关联着的，能够容易、准确地归属于成本对象的成本称之为直接成本，不能容易、准确地归属于成本对象的成本称之为间接成本。当然这种划分只是相对的，随着成本对象的改变，直接成本可能变为间接成本，间接成本也可能变为间接成本。因而这需要根据具体工程作出具体分析。

（三）成本核算内容

根据作业成本观可知，产品的成本是指完全成本，以一个制造中心举例，在该制造中心所有的费用支出中，只要是合理有效的支出都应包括对最终产品的有益支出，那么则应该计入产品成本，也就是说作业成本观充分合理有效的费用支出，而不考虑其是否与产出有直接关系。因而为了有效结合煤炭企业的战略目标与作业管理，在整个企业范围中控制煤炭企业的成本，就必须划分煤炭企业内部的整个价值链，比如把煤炭生产和井巷掘进分开核算，共同消耗的通风、排水及提升等费用按照一定分配比例分摊，并以此来核算煤炭的生产成本、销售成本和管理成本。

（四）还需建立链式管理成本控制机制

就煤炭企业本身而言，由于其自身的各链式主体之间的联系是不存在以产品为基础的必然联系，而且其作业之间彼此提供的产品或服务的价格也缺乏外部市场的参照性。目前，以成本为基础的定价方法，主要有四种，即完全成本转移定价法、完全成本加成法、标准成本法和变动成本加固定费用法。而在传统的成本管理方法中，上面所提到的几种方法有的存在着成本、成本加成率确认以及区分变动成本与固定成本的困难，有的则是存在着把一些内部管理中一些低效率因素纳入内部转移价格的可能问题。但是以作业为基础的标准成本管理方法则可以有效的解决上述问题。其优势在于：首先这种以作业为基础的定价方法可以科学的成本动因来对成本进行分配，从而提高了成本计算的准确性；其次是这种机制在作业成本法的基础上，又恰当的引入了标准的概念，从而可有效的解决将低效率因素也纳入内部转移价格的问题；最后是起到了标准作业成本与内部市场价格之间可以相互校验和动态修正的作用。

四、结束语

作业成本思想的管理体系是改革开放后刚刚发展起来的新兴成本管理体系，是具有代表性的革新成果，当然煤炭企业的成本发生及其控制有很大的复杂性，本文只是对基于作业思想的成本管理体系和在这种作业下煤炭企业应用的相关问题，进行初步的探讨研究，其还有很多有待进一步完善和解决的问题，例如：框架的系统性、科学性和许多相关细节。

参考文献

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