基于税务会计独立下的调整核算问题探讨

李昕明 张巍巍

基于税务会计独立下的调整核算问题探讨

李昕明 张巍巍

我国对税务会计有了相当长时间的研究，而研究还只是处于理论阶段，对税务会计调整核算实务方面的研究尚浅。本文对税务会计的内涵、核算等方面进行了介绍，并对消费税、增值税的税务会计调整核算实务进行探讨，希望能对未来我国税务会计发展有所帮助。

税务会计;调整核算;问题探讨

1.税务会计内涵

1.1 税务会计定义

税务会计是进行税务筹划、税金核算和纳税申报的一种会计系统［1］。过去税务会计是财务会计与管理会计的自然延伸。然而随着目前经济的不断发展与税收法规的不断完善，税务会计逐渐从财务会计与管理会计中独立出来。税务会计独立的必要性主要表现在: (1)大幅提高我国税收管理工作的质量。(2)对企业纳税额进行准确核算，有效降低企业偷税漏税发生率。(3)保证我国财政税收稳定。(4)充分满足我国税务会计模式的需要。(5)进一步提高我国企业会计信息的准确性。税务会计的概念主要包括以下几个方面。

(1)会计主体。税务会计的主体，既包含纳税人，也包含普通会计主体，与企业会计有共通之处。企业纳税人、事业单位、社会团体等都是税务会计主体［2］。

(2)会计客体。税务会计的客体主要是税务资金活动。

(3)会计职能。税务会计的职能既有财务会计的监督、核算，也有管理会计中预测、决策。

(4)会计方法。主要分为调整核算与税务筹划两个方面。税务会计的调整核算方法基于财务会计，并将二者在收入、利润、应缴税款等方面的差异进行调整，使其满足税务会计核算的需要。

(6)会计特征。税务会计依据以税法为基准。这是与财务会计相比最大的不同之处。

1.2 与财务会计的联系

税务会计与财务会计之间的差异，最显著的表现方面为核算依据以及目的这两个方面。税务会计以税法作为核算依据，财务会计的核算依据是会计准则。财务会计的目的是向外部投资者准确披露企业财务状况、收入、利润等方面的信息，并为制定企业未来发展规划提供参考。税务会计则是提供企业有关纳税方面准确的会计信息。税务会计独立于财务会计，是会计学发展到一定阶段时的必然现象。因此财务会计是孕育税务会计的土壤，税务会计则为财务会计的必要补充。

税务会计与企业会计都涵盖了对会计主体税务处理，虽然在某些方面存在相似处，但二者的侧重点有所不同。财务会计的谨慎性原则，造成了在利润、应纳税所得额等方面与税务会计核算差异。在进行税务会计核算时，首先应当基于财务会计根据会计准则对税金的会计处理，然后根据税法的相关规定，对财务会计的处理过程和结果进行一定调整，计算应交税费，并进行纳税申报和税务筹划。

2.税务会计核算相关问题探讨

2.1 税务会计核算的特点

税务会计是基于财务会计发展而来［3］。与财务会计核算相比，税务会计调整核算的特点具体表现在以下几个方面:

(1)差异性。税务会计调整核算主要针对两个方面的内容，分别为税务会计与财务会计间的税种差异和相同税种中的数据差异。若税务会计与财务会计中不存在差异，则不进行调整。对内容相同的部分，允许税务会计直接引用财务会计的相关数据，并在纳税申报中反映。税务会计中，所得税类和流转税类是与财务会计间最常见的税种差异。

(2)时效性。税务会计调整核算方法需随着税法、会计制度、会计准则的变化而改变。同时，由于税法、会计制度、会计准则在一定时期内不会发生巨大变化，因此税务会计调整核算也具有相对稳定性［4］。

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(3)全程性。税务会计的任何流程均与调整核算具有密切的联系。税务会计调整核算的步骤为:第一收集企业账簿、凭证，对企业涉税项目的会计信息进行整理。第二设置税务会计专用调整账户，第三对税法规定与会计准则间存在差异的部分，编制调整分录并登记于税务会计账簿，并以此编著税务会计报表。

(4)稳定性。税务会计调整核算方法不允许随意更改，这与财务会计灵活性具有显著差异。

2.2 调整分录的特点

税务会计调整核算中的调整分录与财务会计编制合并报表时的抵销分录具有一定相似点［5］。第一，二者都采用复式记账法。第二，二者组成内容相同。第三，二者均为借贷记账法， “有借必有贷，借贷必相等”是共同的记账规则。然而与一般会计分录相比，税务会计调整分录还具有下列特征。

(1)税务会计调整独立与财务会计。税务会计调整不会影响财务会计相关信息，只对税务会计的有关资料产生影响。

(2)税务会计调整分录设置与财务会计有差别。例如“营业收入调整”、“本年利润调整”等财务会计领域中不规范、无用处的账户，在税务会计核算中发挥巨大作用。

(3)调整分录的发生额本身不存在任何意义。只有参与对财务会计数据差异调整时才能发挥作用。

(4)税务会计的调整分录只用于税务会计的核算，不会对财务会计报表中的相关数据产生影响。

3.税务会计调整核算实务研究

下文以增值税、消费税为例，对税务会计调整实务方面进行具体讨论。

3.1 增值税

在税务会计的调整核算中，增值税采用的是间接调整方法。增值税的间接调整核算流程为: (1)对会计主体的应税收入进行准确核算; (2)对会计主体的销项税额进行准确核算，在对相关进项税额进行扣除之后，确定应缴纳增值税额。增值税中四项视同销售行为的处理、有关收入计量、相关企业间收入、费用核算时税务会计与财务会计在增值税核算中主要差异来源［6］。下文主要对增值税中四项视同销售行为处理差异进行阐述。

税法中，增值税四项视同销售行为有 (1)将自产或委托加工的货物用于非应税项目; (2)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者; (3)将自产、委托加工或购买的货物用于集体或个人消费;(4)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。根据目前的会计准则，财务会计对上述四项既不计入收入，也不结转成本，但税务会计需进行调整。在税务会计中，将上述不属于会计销售，但税法规定视同销售的行为应进行如下调整:借记“营业收入调整”账户，贷记“应交税金调整－应交增值税 (销项税额)”。

3.2 消费税

税务会计调整对消费税采用直接调整核算方法。财务会计与税务会计在消费税计量的差异表现在相关收入计量、相关企业间收入计量差异与委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品的处理三个部分。其中委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品差异属于永久性差异，下文对此着重进行探讨。

目前财务会计对委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品的处理分为两个部分，分别为委托加工的应税消费品用于直接销售与用于连续生产应税消费品。直接用于销售的，委托方应将代扣代缴的消费税计入委托加工应税消费品成本当中。会计处理为借记“委托加工材料”、“生产成本”、 “自制半成品”等账户，贷记“银行存款”账户。用于连续生产应税消费品的，按规定准许将代扣代缴的消费税额进行抵扣。会计处理为借记“应交税金－京郊消费税”账户，贷记“银行存款”账户。由此不难看出，在相同的会计主体中，由于委托加工的应税消费品用途不同，会对会计处理产生差异。

在税务会计独立于财务会计的条件下，无论委托加工的应税消费品是何种用途，在财务会计处理中都应将委托方代扣代缴的消费税税额纳入存货实际成本进行计量［7］。会计处理为借记“生产成本”账户，贷记“银行存款”账户。在税务会计中，若委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品，应将受托方代扣代缴的消费税税额进行抵扣，将应纳消费税额调减。会计处理为借记“应交税费－应交消费税调整”账户，贷记“生产成本调整”、“委托加工材料成本”等账户。

4.结语

随着我国经济发展水平的提升和税务相关法规的不断完善，税务会计的作用越来越受到社会各界关注。调整核算在税务会计中具有举足轻重的地位。税务会计的调整核算包含各个方面，内容复杂。本文仅对税务会计相关调整核算问题进行浅显说明，如何更有效的发挥税务会计调整核算的功能，仍需进行深入研究。

(作者单位:大连财经学院风险管理与内部控制研究中心)

［1］ 李峦松，许皓.论纳税调整会计核算体系的构建——基于独立税务会计的探讨［J］.税务研究，2009，09:88－91.

［2］ 盖地.税务会计概念框架构想［J］.会计研究，2014，10:3－12+96.

［3］ 庾建军.论税务会计调整核算的基本原理与一般原则［J］.企业家天地下半月刊 (理论版)，2008，10:84－85.

［4］ 卢向东.税务会计与财务会计差异与协调分析［J］.当代经济，2010，01:114－115.

［5］ 戴长松，江中岩，张咏梅，孟芳.我国企业税务会计发展对策分析［J］.黑河学院学报，2011，05:44－46.

［6］ 卢向东.税务会计与财务会计差异与协调分析［J］.当代经济，2010，01:114－115.

［7］ 黄爱玲.税务会计模式设计与选择［J］.财会通讯 (学术版)，2005，10:115－118.

李昕明 (1992－)，女，辽宁朝阳人，大连财经学院，学生，研究方向:会计学。