股份支付会计处理探讨

邵丹蕾

【摘 要】 文章针对股份支付会计处理的现行规定，研究等待行权的股份支付在等待期内资产负债表日的确认、可行权的权益工具数量估计、预期能否达到规定业绩条件的会计处理等方面存在的不足，从计量属性、估计方式和确认前提等视角提出改进建议，最后通过案例分析，直观说明这种处理方式的合理性和可行性。

【关键词】 股份支付； 权益结算； 权益工具数量； 业绩条件

中图分类号：F231.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）12-0082-03

一、引言

股份支付在我国尚是一个较新的概念，是企业授予职工或其他相关方权益工具或承担负债（以权益工具为基础）而发生的交易，根本目的是为获取职工或其他相关方提供的服务。股份支付分为以权益结算和以现金结算两类。股份支付作为一种重要的激励工具，越来越引起学术界和实务界的关注。财政部出台的《企业会计准则第11号——股份支付》（下文简称“准则”）虽然对股份支付的会计处理进行了具体定义和要求，但会计工作者在实务中仍面临着许多疑问和困惑，对核算细节有待进一步探讨。本文在介绍准则现行规定的基础上，重点分析等待行权股份支付中的三个主要问题，即等待行权的股份支付在等待期内资产负债表日的确认、可行权的权益工具数量估计、预期能否达到规定业绩条件的会计处理，指出其存在的不足，并从计量属性、估计方式和确认前提等视角提出改进建议，最后结合一个具体案例，说明该处理方式的合理性与可行性。

二、股份支付会计处理现状及改进

（一）采用权益结算的股份支付在等待期的资产负债表日确认问题

准则对以权益结算的股份支付规定如下：在等待期的每个资产负债表日，以权益结算的股份支付应按照授予日的公允价值计量，并不确认后续公允价值变动。该规定反映的是一种历史成本计量原则，而职工提供服务所产生的收益归属于该资产负债表期间，是发生在当前的成本，其付出的代价应按当前价值确认相应的成本费用，这将会导致计提的成本费用与职工实际付出代价不匹配。此外，以权益结算的股份支付在等待期的每个资产负债表日会计业务处理过程中，借记相关成本和费用类科目，贷记“资本公积——其他资本公积”，反映的仅有成本费用和权益，而股份支付实质是对职工提供服务的一种报酬，属于职工薪酬的组成部分，应当在会计处理中进行反映。

对于上述存在的问题，建议在等待期内的每个资产负债表日，以权益结算的股份支付也应按资产负债表日的公允价值重新计量，以真实反映职工付出劳动所对应的成本。此外，为了反映给职工提供了报酬，可通过“应付职工薪酬”账户进行中转，即先将相应的成本费用计入“应付职工薪酬”中，再用权益支付相应的“应付职工薪酬”，如此，可在“应付职工薪酬”账户中清楚反映本年度职工提供服务所对应的报酬。

（二）估计可行权的权益工具数量问题

准则对可行权的权益工具数量规定如下：在等待期各资产负债表日，采用权益结算的股份支付应尽可能对可行权权益工具数量作出最佳估计，以此为基础计入相关成本或费用和资本公积，若此后有证据表明可行权权益工具数量与之前估计存在偏差，应进行调整，并在可行权日将权益工具调整至实际可行权的数量；对于采取现金结算的股份支付，应当对可行权情况作出最佳估计，以此为基础按照公允价值将企业当期取得的服务计入成本或费用和负债科目，若此后有证据表明实际承担债务的公允价值与之前估计有偏差的，应进行调整，将其在可行权日调整至实际可行权金额。在这一点上，两种不同类型的股份支付方式都需对行权职工或其他方人数等后续信息变动进行估计，确保预计可行权的权益工具数量处于动态调整状态。

需要指出的是，对未来可行权权益工具数量的估计不同，将导致在各资产负债表期间计入的成本费用也大大不同，对企业而言，这便使得他们有了利润操纵的空间，如谎称以后年度离职人数增加，将导致成本费用降低，利润增高。这同时也会影响到企业的纳税问题，低估未来可行权权益工具数量将导致利润增加，从而增加纳税；高估未来可行权权益工具数量将导致利润减少，从而减少纳税。

基于此，本文提出两种建议方案：第一种方案，对未来可行权权益工具数量的估计，可设置一个上下浮动区间，如不超过10%或者其他比例，根据审计相关原理，将可操纵利润限制在合理的、可接受的范围之内。第二种方案，对未来可行权权益工具数量的估计反映的是会计核算实质重于形式原则，却违背会计核算的客观性原则，从而给企业管理者留下了利润操纵的空间，所以在资产负债表日，除非有真实证据表明未来可行权权益工具数量发生变化（如已递交的离职申请书）之外，不应当调整可行权权益工具数量，而应以实际可行权权益工具数量为基准，反映企业当前客观存在的经济业务。

（三）预期能否达到规定业绩条件问题

准则要求履行上述期权必须满足可行权条件。股份支付的可行权条件是指可以确定企业能否得到职工或其他方提供的服务，而且该服务能满足职工或其他方获取事前签订的股份支付协议规定的条件。

通常来看，股份支付在授予后并不能立即行权，一般要求职工或其他方服务达到一定期限（期限条件）或者企业达到一定的业绩水平（业绩条件）才能行权。因此，等待期的每个资产负债表日，企业应根据是否能履行一定的服务期限或达到一定的业绩条件这一估计作出相应的会计处理，对业绩条件而言，大概包括三种情况：（1）预计到期能达到规定的业绩条件，而到期未达到规定的业绩条件；（2）预计到期能达到，实际也达到了规定的业绩条件；（3）预计到期不能达到规定的业绩条件，而到期达到了规定的业绩条件。上述三种情况中，第三种情况较为少见，一般而言，企业在实施了股权激励计划，受激励人必定设法达成目标，因而在等待期各资产负债表日管理者几乎不可能承认自己不能达到规定业绩条件。而前两种情况则较为常见，由于企业业绩不仅仅受企业内部因素的影响，同时也受到企业外部因素的影响，外部因素具有不可预测性，行业状况、经济周期、偶然因素都可能导致规定业绩条件不能实现。

因此，本文认为企业不能据估计能达到规定业绩条件做相应会计处理，如果行业状况明显表明企业不能达到规定的业绩条件，而企业仍认为可达到规定的业绩条件，此时将存在利润操纵的嫌疑，企业可减少当期利润从而增加未来期间的利润。况且，当前企业会计准则没有对未达到规定业绩条件这种情况的会计处理进行相应规定，这就使得企业管理当局进行账务处理更加随意，利润操纵的可能性也越大。因而，从外部环境的不可预测性和抑制利润操纵的可能性来讲，企业不能仅根据预计能达到规定业绩条件这一预测为基础进行会计处理。此外，将股份支付的成本费用分摊在等待期内的各个会计年度也不妥，就算企业最终达到规定业绩标准，其创造的业绩也不是那些业绩表现较差的年度所贡献的，而成本费用摊入这些年度则未反映企业当年真实的经营状况。

对此，本文建议：不管未来期间是否能达到规定业绩条件，只要等待期的每个资产负债表日达到了规定业绩条件的相对标准，即可进行会计处理；没有达到规定业绩条件相对标准的年度，不做会计处理。同时，计入的成本费用应分摊至各达到业绩标准的年度，对于间隔达到业绩标准的情况，后续年度将根据等待期长度减去已经表明未达到标准的年数相应的多摊成本费用。其中，相对标准是指那些以绝对数进行业绩衡量的业绩条件转化为相对指标进行衡量，如三年内营业额超过多少亿元，可转化为平均每个年度的营业增长率。

三、应用案例

为进一步说明本文所设计的股份支付会计处理方式的合理性和可行性，现结合案例作具体分析。

（一）案例概况

2010年1月1日，甲上市公司（简称“甲公司”）经股东大会批准，与100名高级管理人员签订股份支付协议。协议内容包括：（1）对这100名高级管理人员，甲公司向每人授予5万股股票期权，行权条件涉及期限和业绩两方面，要求其从股份授予日起连续服务满3年，而且公司在这3年的平均净利润率达到12%；（2）若行权条件得到满足，自2013年1月1日起1年内，这些高级管理人员每持有1股股票期权，能够以每股5元的价格购买甲公司普通股股票，超过行权期未行权的股票期权将自动失效。在授予日，公允价值为15元。

甲公司在2010—2012年的有关资料如下：

2010年，有5名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率13%。该年末，有证据表明下年度将有2名高级管理人员离开公司，预计未来两年还有9名高级管理人员离开公司；每股股票期权的公允价值为16元。

2011年，有3名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率8%。预计下年度还有5名高级管理人员离开公司（无客观证据），当前经济环境并不乐观，3年平均利润率很可能达不到12%，由于管理层的过度自信，仍认为3年平均净利润增长率可以达到12%；每股股票期权的公允价值为15元。

2012年，有7名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。由于3年内净利润增长率未达到12%，不满足可行权条件，股份支付计划应予终止，同时冲回已确认的费用。

（二）基于准则现行规定的会计处理

1.授予日不做会计处理。

2.等待期各资产负债表日的会计处理。

（1）2010年应确认的费用=（100-5-9）×5×15×1/3=2 150（万元）。

借：管理费用 2 150

贷：资本公积——其他资本公积 2 150

（2）2011年应确认的费用=（100-5-3-5）×5×15×2/3-2 150=2 200（万元）。

借：管理费用 2 200

贷：资本公积——其他资本公积 2 200

（3）2012年，业绩条件未达到，冲回已确认的费用共

4 350万元。

借：资本公积——其他资本公积 4 350

贷：管理费用 4 350

（三）基于本文所设计方式的会计处理

1.授予日不做会计处理。

2.等待期各资产负债表日的会计处理。

（1）2010年应确认的费用=（100-5-2）×5×16×1/3=2 480（万元），其中，对可行权权益工具数量的估计是根据建议的第二种方案进行处理的。

借：管理费用 2 480

贷：应付职工薪酬 2 480

借：应付职工薪酬 2 480

贷：资本公积——其他资本公积 2 480

（2）2011年，由于其净利润增长率小于12%，故不做会计处理。

（3）2012年，业绩条件未达到，冲回已确认的费用2 480万元。

借：资本公积——其他资本公积 2 480

贷：管理费用 2 480

（四）两种处理方式的对比

上述两种会计处理不同之处主要在于资产负债表日股票期权公允价值确认问题、可行权的权益工具数量估计问题和能否达到规定业绩条件的会计处理问题。可见，基于本文的会计处理方法对利润操纵的随意性在一定程度上起到控制作用，企业管理当局不能随意对可行权数量进行调整，也不能利用对业绩条件的错误估计进行利润操纵，若2010—2012年未考虑该股权激励计划的利润总额分别为x、y、z，那么在实行股权激励计划后的利润总额见表1。

其中，对利润总额真实性影响最大的是2011和2012年度，其主要原因就在于对可行权条件中业绩条件的错误估计造成的，由于授予日至可行权日的行权限制期最短可为两年，所以上市公司策划股权激励从一开始就是一种财务预谋也不是没有可能的。

综上可见，随着股权激励在我国企业中的应用范围不断扩大，股份支付将成为企业会计实务中的一个重要问题。由于不同的会计处理方式会对企业业绩产生直接影响，这也对准则制定和监管提出了更高要求。本文从计量属性、估计方式和确认前提等方面对现行股份支付会计处理进行了完善，以期对提升股份支付会计信息质量有所裨益。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则——2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2] 财政部.企业会计准则——应用指南（2006）[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

[3] 中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2013.