固定资产折旧新政会计和税法差异

吴娟

【摘 要】2014年10月20日财政部国家税务发布了《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号），国家税务总局发布了《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号），两个文件的出台导致会计人员对是否需要修改本单位的固定资产核算办法产生疑虑，本文就此进行探讨。

【关键词】固定资产；折旧；会计；税法；差异

为落实国务院完善固定资产加速折旧政策，促进企业技术改造，支持创业创新，财政部、国家税务发布了《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号），随后国家税务总局发布了《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）。随着固定资产加速折旧企业所得税政策出台，账务处理对固定资产的认定和折旧年限是否需要跟着税收优惠政策进行变动？

一、固定资产折旧政策的处理

1.企业会计准则的规定

《企业会计准则》第4号准则固定资产折旧政策规定：第十五条企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。第十九条企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

2.企业所得税法规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除；企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧；企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：⑴房屋、建筑物，为20年；⑵飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；⑶与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；⑷飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑸电子设备，为3年。

3.从三个层面分析

先从会计准则和税法立意层面分析。从上述会计准则对于固定资产折旧政策的选择给予了企业自由裁量权，即企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。而税法规定的最低折旧年限，主要为了税收执法的一个“简便性”，减少税后部门稽核企业利用加速折旧、缩短折旧年限增加成本费用得以税前扣除的一个手段，为了降低税收成本而指定的标准。而此标准只是针对所得税税前扣除，并非否定会计准则指导企业根据资产的性质和使用情况等选择折旧政策。

从经济业务实质与可靠性原则中分析。会计信息质量要求中的可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。如果将购买支出全部一次性进入成本费用违背了企业会计准则对于资产与成本、费用的定义条件，笔者认为未能全面反映企业的资产状况，由此导致财务报告有失公允。如果将新购入的资产全额计提折旧违背了相关资产在后期产生的增值效益的影响，低估了本期企业经营情况，相关会计处理违背了根据经济业务实质进行记录，会计信息违背了可靠性原则。

从业绩衡量层面分析。如果按照税法规定处理经济业务，虽然减少会计处理与税法之间的差异，但是违背了固定资产的预期经济利益实现方式，对由此产生的会计信息进行业绩评价、决策时使得评价和决策失真。

综上，固定折旧政策应该根据企业会计准则要求而选择，并非根据税法规定税前扣除的规定来选择。折旧政策的差异最终通过递延所得税的确认来进行调节，使得会计准则与税法在时间性差异方面得到解决。

二、固定资产特殊优惠政策的处理

以近期国务院总理李克强9月24日主持召开的国务院常务会议中研究决定的“有关固定资产加速折旧政策”为背景，两个文件对固定资产出台了加速折旧、缩短折旧年限等优惠政策。

优惠政策的出台笔者认为最直接的影响层面仍然是所得税汇算清缴过程中，换句话说影响的只是税法的所得税、会计中所得税相关的处理，对于会计中资产的确认、成本费用（不含所得税费用）的确认没有影响。存在符合政策的企业不应该根据政策的出台调整折旧政策、调整资产的确认，购入的研发设备还是应该按照企业设备的实际情况考虑折旧政策的选择，违背这一原则笔者同样认为其会计处理仍可从上述折旧政策的处理中的三个层面进行分析。

三、经济业务实质、会计准则及税法的关系

经济业务实质是起点，会计准则是会计处理的准绳，税法界定经济业务的税收义务，同样通过会计准则进行会计处理，而最终的会计处理又反映了经济业务的实质、税收义务，三者形成一个循环。笔者认为三者之间不存在排他性，而是相辅相成的关系，只有满足了三者的要求，我们所处理会计信息、税务信息、经济业务实质才是可靠的，由此产生的财务报告才是公允。

综上所述，会计处理的依据就是会计准则，并非税法或者滞后税法的规定。合理将会计处理与税务申报缴税区分开来，这样即满足了会计准则的要求，也符合税法的规定。税法与会计准则的处理可以同时兼顾，但在规避税务风险的同时不应把会计准则丢弃。

参考文献：

[1]财政部.《企业会计准则》应用指南

[2]财政部，国家税务.关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知（财税〔2014〕75号）