长期股权投资的变更

2015-06-26陈爱伟

山东农业工程学院学报 2015年6期

关键词：权益法成本法金融资产

陈爱伟

（山东农业工程学院，山东济南 250100）

长期股权投资的变更

陈爱伟

（山东农业工程学院，山东济南 250100）

在国际会计趋同的背景下，财政部于2014年7月1日，颁布了新修订的《企业会计准则第2号—长期股权投资》，要求在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。本文通过对比长期股权投资新旧准则，阐述新会计准则下企业会计核算的主要变化，有助于更好地理解长期股权投资的变更。

长期股权投资；新会计准则；变更

根据【财会2014)14号】印发修订的《企业会计准则第2号一长期股权投资》【以下简称CAS2(2014)】，新修订的CAS2(2014)主要有四大变化：其一，适用范围缩水，其二，初始计量微调，其三，后续计量大调，其四，减值价损合一。

一、适用范围缩水（“四变三”）

CAS2(2014)总则中首次明确了长期股权投资的定义：长期股权投资是指对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对合营企业的权益性投资。因此，可以看出CAS2(2014)适用范围缩小，由“四变三”，即剔除了投资主体对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资（以下简称“三无投资”）。由于此类投资的风险管理要求与前三种显著不同，CAS2(2014)将第四项“三无投资”调整适用《C A S 22号一金融工具的确认与计量》【以下简称CAS22(2014)】。此外，投资方部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或者投连险基金在内的类似主体间接持有的对联营企业的投资，无论以上主体是否对该部分投资具有重大影响，投资方均要求按照CAS22(2014)的有关规定，对该部分间接持有的投资选择以公允价值计量且变动计入当期损益，其余部分采用权益法核算。

二、初始计量微调（“两条线，六小类”）

如果将股权投资合约形象的比喻为联结两个独立男女的婚约，那么长期股权投资的计价，可以分成“结婚”初始计量和“婚后”后续计量两个类别。显然，“结婚”是一次性的，那么我们来分析新准则下“结婚”的不同形式。

通过分析CAS2(2014)，目前能够形成长期股权投资的情况分为“两条线，六小类”。“两条线”分别是企业合并形成的和非企业合并的两种情况；“六小类”又形成了“二四格局”：二是合并形成的，即同一控制下合并产生（包办婚姻）和非同一控制下企业合并产生（自由恋爱），四是非合并产生的，即通过支付现金取得（买卖婚姻）、通过发行权益性证券取得（股份婚姻）、通过非货币性资产交换取得（交换婚姻）和通过债务重组取得（抵债婚姻）。如下图1：

图1

总的来看，新准则删除了原有非企业合并方式下的第五小类，即 “通过投资者投入取得的长期股权投资”。对于上述不同方式取得的长期股权投资，较之CAS2 (2006)，长期股权投资的初始投资成本确认和计量变化不大，其变化亮点在于“同一控制下企业合并”。基于主体观的理念，CAS2(2014)在原有账面价值法的基础上，强调该账面价值应取自于被合并方所有者权益在其“最终控制方合并财务报表中的账面价值”，而非被合并方自身所有者权益账面价值，再按持股比例计算份额，确认初始投资成本。

三、后续计量大调（“两法，六转”）

如果初始计量好比婚姻的起点，那么初始计量之后，就进入后续计量的时代，即持续的婚后计量。

（一）两法之小调

对于长期股权投资的后续计量，主要采用“两法”，即成本法和权益法。由于CAS2(2014)适用范围的缩小，从而导致后续计量的成本法仅仅核算一种，投资方对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资。此外，CAS2(2014)没有实质性变化，依旧保持成本法一贯的本色，“以不变应万变”，即在投资持有期间，长期股权投资成本不随着被投资单位所有者权益的变动而变动。

相比成本法的“一成不变”，权益法却好比一条“变色龙”。其权益法的特点可以概括为“随行就市”，即在投资持有期间长期股权投资随着被投资单位所有者权益的变化而等比例变化。在CAS2(2014)中权益法的变化比较大，突出表现在以下几点：

首先，适用范围排除了中介机构间接持股的权益性投资。投资方部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或者投连险基金在内的类似主体间接持有的对联营企业的投资，无论以上主体是否对该部分投资具有重大影响，投资方均要求按照CAS22(2014)的有关规定，不适用权益法核算。

其次，增加了“其他综合收益”账户。CAS2(2014)明确规定该账户用于核算投资后应享有或者应分担的被投资单位实现其他综合收益的份额，确认其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。

最后，采用排除法确定“其他权益变动”。CAS2(2014)规定被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应同时调整资本公积和长期股权投资的账面价值。

（二）六转之大调

正是由于CAS2(2014)适用范围的缩小，将原适用长期股权投资核算的“三无投资”调整适用CAS22(2014)，从而使得该部分权益性投资后续计量从成本法变为公允价值计量，充分体现了跨越会计具体准则界限的重大经济事项原则。这意味着当投资者改变持股比例，会造成该权益性投资的后续计量将在公允价值、权益法和成本法之间相互转换。总之，后续计量核算方法的转换可分为两类：第一类，三种持股比例上升情况，如图2所示；第二类，三种持股比例下降情况，如图3所示，总共六种。

第一类，三种持股比例上升情况（简称“三升”）

图2 升转图

由图2所示，三升分别是：①金融资产转换为对联营企业或者合营企业的投资，即由公允价值计量转为权益法核算。②金融资产转换为对子公司的投资，即由公允价值计量转为成本法核算。①和②均属于上述所提及的跨越会计科目界限的转换，追加投资后，长期股权投资的入账价值为原金融资产的账面价值加上新增投资成本之和。原持有的金融资产公允价值与账面价值的差额，计入当期投资收益；如果原持有的金融资产划分为可供出售金融资产，追加投资日，其原计入资本公积的累计公允价值变动也应一并转入当期的投资收益。③长期股权投资的权益法转换为成本法。该转换属于长期股权投资内部转换，在此不再赘述。

图3 降转图

由图3所示，三降分别是：④对联营企业或者合营企业的投资转换为金融资产，即由权益法转为公允价值计量核算。处置后的剩余股权按照金融资产准则核算，对处置日的公允价值与账面价值的差额计入投资收益。原股权投资在权益法下确认的其他综合收益，应该按照与被投资单位处置相关资产与负债相同的基础进行会计处理。⑤对子公司的投资转换为金融资产，即由成本法转为公允价值计量。处置日，剩余股权应该按照公允价值入账，公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。显然，④和⑤仍然属于上述所提及的跨越会计科目界限的转换，其基本思路都是将剩余股权按照公允价值入账，差额都计入投资收益。⑥长期股权投资的成本法转换为权益法。该转换属于长期股权投资内部转换，在此不再赘述。

四、减值价损合一

CAS2(2006)规定，对子公司的投资和“三无投资”的长期股权投资的后续计量均适用于成本法核算，但是两者的减值处理却大不相同。对子公司的投资和权益法下的重大影响、共同控制类均执行CAS8(2006)，而“三无投资”却执行CAS22(2006)。这就造成了“三无投资”的这种权益性投资的计价和减值的处理不统一。正因为如此，新修订CAS2(2014)将“三无投资”全部纳入CAS22(2006)核算，其减值的处理也参考CAS22(2006)，从而使长期股权投资和金融资产两项准则都做到了价损合一。