自然资源资产离任审计定义研究

张婷

（安徽财经大学，安徽 蚌埠 233030）

企业管理

自然资源资产离任审计定义研究

张婷

（安徽财经大学，安徽 蚌埠 233030）

自然资源资产离任审计是当前我国政府审计领域的热点问题，是政府审计在新的历史时期拓展的新内容。文章对自然资源资产离任审计的目标、主体、对象、依据和本质等定义构成要素进行阐述，在此基础上，提出了自然资源资产离任审计的定义。

自然资源资产；离任审计；要素；定义

一、问题提出

2013年底，十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下称《决定》），提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”的要求。［1］这为进一步深化审计理论研究提出了新的命题。

我国关于自然资源资产离任审计的理论研究也自此起步，经过一段时间的探索，该研究也取得了一定的成果，但研究重点多是从问题到对策，缺乏理论及深入系统的研究。目前，国内专家学者还未对自然资源资产离任审计的定义做出明确界定，即使有些研究成果提到了自然资源资产离任审计定义中的构成要素，但对各要素的分析也不够深入和系统。本文初步对自然资源资产离任审计定义的各构成要素分别进行研究，在此基础上，界定自然资源资产离任审计的定义，以为自然资源资产离任审计的深入研究提供理论基础。

二、自然资源资产离任审计定义要素分析

自然资源资产离任审计的定义主要包括目标、主体、对象、依据及本质五个要素，本文对各要素分析如下：

（一）自然资源资产离任审计的目标

自然资源资产离任审计目标是指国家该项审计工作所期望达到的理想境地或状态，它是开展审计工作的出发点和归宿。［2］结合我国自然资源资产离任审计面临的内外部环境，自然资源资产离任审计的目标可分三个层次，即本质目标、总体目标和具体目标。

1.自然资源资产离任审计的本质目标

自然资源资产离任审计的本质目标，是指具有一定的稳定性、包容性，能高度概括自然资源资产离任审计本质的目标。本文认为自然资源资产离任审计的本质目标是确保领导干部在任期内对自然资源资产管理与保护责任的全面有效履行。

2.自然资源资产离任审计的总体目标

确立自然资源资产离任审计的总体目标，既要考虑一般意义上的国家审计的总体目标即维护人民群众的根本利益，又要考虑《决定》中的加快生态文明建设的部署。因此，自然资源资产离任审计的总体目标是：通过审计监督，确保领导干部有效的开发、利用和保护自然资源资产，维护人民群众的根本利益，促进人类可持续发展。

3.自然资源资产离任审计的具体目标

自然资源资产离任审计的具体目标是对总体目标的进一步细化，即将抽象化的目标具体化。具体目标的内容如下：

（1）自然资源产管理系统的充分性和有效性。审查被审计单位自然资源管理的内部控制的存在性和有效性，被审计单位是否设计了一个完善的自然资源资产管理系统，是否可依赖此管理系统为达到受托责任有效履行的目的提供合理保证。

（2）政策制定的科学合理性。审查领导干部任期内制定与自然资源资产相关政策的过程是否合法合规，有无违背国家总政策的程序和规定。

（3）政策实施过程的合规性和结果的效益性。首先，审查和评价领导干部任期内实施政策的程序与规定的一致性；其次，评估领导干部实施的手段是否合理，有无为了政绩而浪费资源。最后，检验政策实施结果是否符合成本效益原则。

（二）自然资源资产离任审计的主体

自然资源资产离任审计的主体是指从事该项审计工作的执行者，即国家审计机关。自然资源的所有权属于国家，只有国家才能决定自然资源的使用方向与规划。同时，由于自然资源的市场价格失灵的缺陷，单靠市场的“无形之手”无法实现有效监督。因此，作为综合经济监督部门的国家审计机关，势必成为自然资源资产离任审计的主体。

自然资源资产离任审计跨越了多学科的相关知识，审计任务繁重，政府审计部门有时无法独立完成自然资源资产离任审计。为了适应自然资源资产离任审计这一庞大的系统工程，可对现有的审计团队进行适当调整。

第一，不设立专门的自然资源资产离任审计小组，仅对现有的相关审计人员进行专业化培训，必要时可聘请自然资源专家进行辅助审计。第二，在现有的审计机构中设立专门的自然资源资产离任审计小组，这个小组由政府审计人员和自然资源资产方面的专家组成。第三，发挥政府部门内部审计的监督作用，及时评价和监督领导干部在自然资源资产管理方面的日常行为，为离任审计提供及时、准确的审计证据。

（三）自然资源资产离任审计的对象

自然资源资产离任审计的对象是领导干部在任时接受社会公众的委托，在对自然资源资产的管理中对委托人（即社会公众）所应承担的责任，即公共受托责任。

通常情况下，领导干部在任职期间对自然资源资产管理的公共受托责任主要来源于以下方面：

1.道德伦理层面

道德伦理层面的公共受托责任，即按照因果式的逻辑关系要求领导干部必须主动承担的对自然资源资产管理的受托责任。随着对领导干部思想教育的加强、伦理学逐渐向行政事业部门的引入，越来越多的领导干部意识到“为人民服务”的职责，自己对自然资源资产管理的职责履行的好坏直接关系到整个社会的发展水平。因此，领导干部对自然资源资产管理中源于道德伦理层面的公共受托责任应运而生。

2.法律法规层面

法律法规层面的公共受托责任，实际上就是相关法律法规而形成的法定职责的要求而使领导干部在自然资源资产开发、利用和保护方面承担的法律责任。生态环境的恶化以及社会公众环保意识的增强，促使我国加强对自然资源资产保护的立法和执法力度，这不仅使其干部人员其面临责任追究甚至诉讼的风险，也一定程度上增加他们对自然资源资产保护的责任。

3.仕途发展层面

该理论认为，领导干部自然资源资产管理责任履行的好坏与其离任后的仕途前景是正相关的。《决定》中指出要建立“生态环境损害责任终身问责制”［1］，领导干部任职期间对自然资源资产的管理的情况，将被记入人事档案。干部离任后，组织部门可根据人事档案对干部进行考核，为再任用提供考评依据。因此，领导干部在任职期间要合理有效的履行对自然资源资产的保护责任，否则会妨碍离职后的仕途发展。

（四）自然资源资产离任审计的依据

自然资源资产离任审计的依据可分为两大方面：一是技术层面的依据，包括财务、审计质量技术标准和自然资源资产的技术标准；二是社会层面的依据，主要指相关的的法律法规和国家方针政策。

1.财务、审计质量技术标准

国家拨付给各级政府及部门的预算资金是用于自然资源资产管理和保护的主要来源，在保证这些资金合法真实的基础上，还应对资金的使用是否达到预期的效果进行审计。［3］运用财务与审计技术标准对相关部门资金使用的效率进行评估，以便审计人员准确评价领导干部任期内的自然资源资产管理情况。相关标准见表1：

表1 财务、审计质量技术标准

2.自然资源资产的技术标准

自然资源资产管理的技术标准是国家为了保护社会财富和生态平衡，而制定的关于自然资源资产的保护、建设和管理的各种技术性指标和规范的总称。它是具有法律约束力的技术规范，是自然资源资产离任审计的主要的技术依据。

由于自然资源资产是分散的、不系统的，其技术标准种类繁多、且专业性强，我国目前还没有一套专门的自然资源资产技术标准，这不但降低了审计人员的工作效率，也影响了审计的效果。为此，审计人员在进行自然资源资产离任审计时可参考相关环保指标（如森林覆盖率、水资源污染度），也可参考社会满意度，环境改善程度等标准。为了审计人员能做出准确的判断，相关部门应尽快的制定并出台相应的技术标准。［4］

3.有关自然资源资产开发、利用和保护的法律法规

我国目前已建立了比较完善的关于自然资源保护的法律体系，如《环境保护法》、《土地法》、《大气污染防治法》、《节约能源法》等有关自然资源开发利用和保护的法律以及一些资源保护协议。这些都为开展自然资源资产离任审计提供了审计依据。［5］

4.国家方针政策

审计署早在2008年就发布了《审计署2008－2012审计工作发展规划》，要求深入开展自然资源绩效审计。2013年三中全会的《决定》更是将国家对该审计工作的重视上升到战略的高度。随后，环保部门陆续出台了《2013年全国自然生态和农村环境保护工作要点》、《矿山生态环境保护与恢复治理方案编制导则》等文件。［3］以上国家出台的关于自然资源资产保护方面的政策和制度，也成为审计机关开展自然资源资产离任审计工作的依据。

（五）自然资源资产离任审计的本质

对自然资源资产离任审计的本质进行研究就是要弄清楚该项审计工作究竟是什么，以更好的认识它的内涵和外延。首先，我们可以借鉴对自然资源资产审计本质的相关研究成果，由于自然资源资产离任审计是自然资源资产审计的一种，所以二者的本质应该有一定的相似性；其次，自然资源资产离任审计属于政府审计的范畴，由政府审计人员对领导干部任期内的受托经济责任进行的审计，因而它还受到政府审计特征的影响。

1.关于自然资源资产审计本质的几种观点

随着社会的变迁、人类思维能力的进步，人们对自然资源资产审计本质的界定不断地变化发展。目前，人们对自然资源资产审计的认识主要有以下四种：

（1）检查论，即认为自然资源资产审计是审计人员站在一个客观的立场对与自然资源管理有关的经济业务及活动所进行的系统的、定期的、有证据的检查。此观点侧重于审计的检查职能。

（2）评价、鉴证论，即认为自然资源资产审计主要是对政府或社会组织的自然资源管理责任或业绩进行评价和鉴证，即在对受托经济责任的履行情况评价的基础上，进行鉴定并出具证明。

（3）监督论，即认为自然资源资产审计是对被审计单位的自然资源管理及其有关经济活动的合法性、合规性和效益性进行审查，以监督受托经济责任的履行。

（4）经济控制论，即自然资源资产审计是通过检查政府或社会组织的关于自然资源资产管理的记录，监督并评价政府或社会组织受托责任的履行，最终实现对整个自然资源资产的受托责任履行过程的有效控制。

2.政府审计的特征对我国自然资源资产离任审计本质的限定

（1）自然资源资产离任审计的本质不是鉴证

审计鉴证是指由当事人以外的第三方在对相关信息做出鉴定和证明后，得出结论结论，出具相关证明，以增强鉴证信息的可信任度。在自然资源资产离任审计中，政府审计部门从国家这个主体来讲，并非独立第三方。同时，由于审计鉴证目的是对信息可信任度做出保证，与自然资源资产离任审计的目标不相符。因此，自然资源资产离任审计的本质不应当是鉴证。

（2）自然资源资产离任审计的本质应当是受托责任控制

自然资源资产离任审计的流程如下：

首先，检查领导干部任期内的自然资源资产管理的有关记录。

其次，监督领导干部公共受托责任的履行情况，对领导干部任期内对自然资源资产管理的履行进行评价。

最后，将评估结果公布于大众，实现社会公众对领导干部公共受托责任履行的控制。

由以上流程得出，检查、监督和评价的最终目的也是控制公共受托责任，“控制”的思想体现在自然资源资产离任审计的始终。因此，本文认为，自然资源资产离任审计的本质应当是受托责任控制。

三、结论

综上分析，本文将自然资源资产离任审计定义为：由国家审计机关依据有关的财务、审计质量技术标准、自然资源的技术标准、法律法规和国家方针政策，监督领导干部任期内公共受托责任的履行，并对被审计单位自然资源产管理系统的有效性、政策制定的科学合理性、政策实施过程的合规性和结果的效益性进行评价，以确保领导干部在任期内对自然资源资产管理与保护责任的全面有效履行，维护人民群众的根本利益，促进人类可持续发展。

［1］蔡春，毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考［J］.审计研究，2014，（5）：3－5.

［2］蔡春，陈晓媛.环境审计论［M］.北京：中国时代经济出版社，2006.62，60－61.

［3］张鲁娜.自然资源资产审计［J］.经济研究导刊，2014，（19）：169－175.

［4］张晓毅，倪国爱.绿色经济发展模式下低碳审计探析［J］.铜陵学院学报，2012，（6）：47－49.

［5］张宏亮，王秀华.我国政府自然资产审计理论框架的构建［J］.财会月刊，2007，（2）：47－49.

Research on the Definition of Accountability Audit of Natural Resources

Zhang Ting
（Anhui University of Finance and Economic，Bengbu Anhui 233030，China）

Accountability Audit of natural resource is a hot issue and new area in the field of our government audit.This paper analyses the major elements of accountability audit，such as objectives，subjects，objects，criteria and essence，and then puts forward a new interpretation for the definition of accountability audit.

natural resources；accountability audit；element；definition

F239.4

A

1672-0547（2015）03-0058-03

2015－03－24

张 婷（1989－），女，安徽全椒人，安徽财经大学与铜陵学院联合培养硕士研究生，研究方向：审计理论与实务。

安徽财经大学科研创新基金项目（CXJJ2014111）。