资产负债表债务法下所得税核算的局限性探讨

□高虹 王连国(宁夏中医医院财务科 宁夏银川750021)

《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业采用资产负债表债务法核算所得税，在每一资产负债表日或发生特殊交易或事项时进行所得税核算。该规定要求企业从资产负债表出发，先比较资产、负债按照会计准则规定核算的账面价值和税法规定的计税基础，将两者之间的差异分别认定为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，据以确认与差异有关的递延所得税负债、递延所得税资产和每一会计期间的所得税费用。

企业会计准则的规定是为了满足与国际接轨的需要，但各项具体准则在确认资产与负债的账面价值时并没有考虑期末的所得税核算，企业所得税法在规定收入与扣除项目时同样没有充分考虑企业会计准则的规定，财税差异的存在，使得企业年度会计利润与应纳税所得额之间存在大量的暂时性差异。有些差异与资产、负债的账面价值和其计税基础不同有关，而许多差异与资产、负债的账面价值与其计税基础不同无关。如果只根据会计核算的资产、负债账面价值与其计税基础的差异认定应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，会使那些与资产负债表无关的暂时性差异得不到确认与反映，也使得资产负债表中的递延所得税负债和递延所得税资产难以实现全面性和完整性。本文通过案例，对采用资产负债表债务法核算所得税的局限性进行探讨。

局限一、没有考虑采用现值初始计量的资产的账面价值与计税基础的差异

根据我国 《企业所得税法实施条例》的规定，企业的各项资产应当以历史成本为计税基础。但是《企业会计准则》规定，如果企业超过正常信用条件购买固定资产或无形资产，如采用分期付款方式购买资产，购入资产+认可的计税基础应当是各期付款额之和，而会计准则要求以各期付款额的现值之和确定账面价值，两者规定的差异会导致固定资产和无形资产的账面价值与其计税基础不同，而所得税准则中并没有明确该类差异的所得税处理。

[案例 1]某公司 2×14年 2月 1日采用分期付款方式从B公司购买一项商标权，合同规定，该项商标权总计6 000 000元，分三年付款，每年末付款2 000 000元，银行同期贷款利率为10%，假定不考虑其他有关税费，该无形资产的现值应为4 973 800元。

按照无形资产准则的规定，该商标权应当以现值4 973 800元为入账价值，而税法认定的计税基础应当是购买价款6 000 000元，两者的差异为1 026 200元，所得税准则对于该类差异的所得税会计处理没有给予明确解释。

局限二、没有考虑融资租入固定资产的账面价值与计税基础的差异

《企业所得税法实施条例》规定，企业融资租入的固定资产，应当以租赁合同中约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，如果租赁合同未约定付款总额的，应当以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。而《企业会计准则第21号——租赁》规定，在租赁期开始日，承租人应当以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

[案例 2]2×13年 12月 3日，A 公司与B公司签订了一份租赁合同，向B公司租入设备一台。合同主要条款如下：起租日为2×14年1月1日；租赁期为 2×14年 1月 1日-2×16年 12月 31日，共 36个月；自2×14年 1月1日起每隔6个月于月末支付租金150 000元；由A公司负担该机器的保险、维护等费用估计每年约1 000元。该机器在2×13年12月1日的公允价值为700 000元，租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）。A公司发生租赁初始直接费用1 000元。租赁期届满时，A公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元。

每期租金150 000元的年金现值=150 000×（P/A，7%，6）

优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100×（P/F，7%，6）

（P/A，7%，6）=4.767

（P/F，7%，6）=0.666

现值合计=150 000×4.767+100×0.666=715 050+66.6=715 116.6 （元）＞700 000（元）

根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值700 000元。将初始直接费用1 000元计入资产价值，则甲公司融资租入资产的入账价值为701 000 元（700 000+1 000）。 该设备的计税基础应当是最低租赁付款额900 100 元（150 000×6+100），与入账价值的差额为199 100元，所得税准则并没有明确规定企业融资租入固定资产计税基础与账面价值差异的所得税处理。

局限三、没有考虑以摊余成本计量的金融资产的账面价值与计税基础的差异

《企业所得税法实施条例》规定，企业通过支付现金方式取得的投资资产，应当以购买价款为成本。而企业会计准则规定，企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。实际利率法，是指按照金融资产或金融负债 （含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。会计实践中，企业准备持有至到期债券资产的摊余成本往往与其初始投资成本相背离，使得该类资产的账面价值与计税基础产生差异。

[案例 3]某公司于 2×13年 1月 1日，以价款1 000万元购入W公司5年期债券，面值为1 250万元，票面年利率为4.72%，按年付息一次还本。

计算实际利率r=10%。

本案例中企业持有W公司债券期间的计税基础始终是当年的购入成本1 000万元，而按照会计准则计算的账面价值分别为1 041万元、1 086万元、1 136万元和1 191万元，账面价值与计税基础之间不但存在差异，且该差异在逐年变化，所得税准则应当为该差异的所得税处理给予相应的处理办法。

局限四、没有确认内部研究开发形成的无形资产因加计摊销产生的递延所得税资产

《企业所得税法实施条例》规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。这种加计扣除或摊销的优惠规定，会给一些三新研发投资较大的企业带来数额巨大的可抵扣暂时性差异。但是所得税准则却规定，如该无形资产的确认不是产生于合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

[案例4]某企业当年为开发新产品发生研究开发支出计4 000万元，其中研究阶段支出800万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为800万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为2 400万元。

该企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为1 600万元，形成无形资产的成本为2 400万元，即期末所形成无形资产的账面价值为2 400万元。按照税法规定可在当期税前扣除的金额为 2 400万元（1 600×150%）。 所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为 3 200万元 （2 400×150%），其计税基础为3 200万元，形成暂时性差异1 200万元。但是按照所得税准则的规定，由于该内部开发形成的无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的1 200万元暂时性差异系资产初始确认产生的，并且既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不确认暂时性差异的所得税影响。但是允许加计摊销的1 200万元 （2 400×50%）属于企业实实在在的所得税资产，如果不加以确认，势必使企业的递延所得税资产金额严重缺失。

局限五、没有考虑与资产负债表无关的其他项目

根据所得税准则对暂时性差异的解释，只有在资产负债表中的资产或负债账面价值与其计税基础不同时才会产生暂时性差异。而现实中由于我国所得税法的一些特殊规定，使得许多没有在资产负债表列示的项目也产生了暂时性差异，而这些差异所得税准则是认可的。

1.职工教育经费。《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

[案例 5]某公司 2×14年合理并实际发生的工资薪金总额为1 000万元，当年实际发生职工教育经费支出40万元。

按照税法规定当年税前准予扣除的职工教育经费为25万元 （1 000×2.5%），不得在当年扣除的职工教育经费为15万元（40-25），为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时应确认为递延所得税资产。但是在确认为递延所得税资产以前，该项目与资产负债表没有任何联系。

2.广告费与业务宣传费。《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售 （营业）收入15%（特殊行业为30%）的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

[案例 6]某公司 2×14年发生广告支出1 000万元，发生时已计入销售费用。该公司2×14年实现销售收入5 000万元。

按照税法规定，当期可予税前扣除 750 万元（5 000×15%），当期未予税前扣除的广告费为250万元，产生了250万元的可抵扣暂时性差异，所得税准则规定在符合确认条件时应确认为递延所得税资产。该项目同样与资产负债表没有联系。

3.可抵扣亏损。《企业所得税法》规定，企业纳税年度发生的亏损准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。所得税准则规定，对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

4.创业投资企业的抵扣优惠。《企业所得税法实施条例》规定，创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业两年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满两年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

[案例 7]某投资公司 2×14年 1月向一小型高新技术企业投资1 000万元，持有其40%的股份。该投资公司2×16年（投资满两年）享受该优惠前的应纳税所得额为300万元。

该投资公司应当享有的应纳税所得额优惠抵扣额为700万元 （1 000×70%），20×4年当年在抵扣300万元后不用缴纳所得税，以后年度可以继续抵扣400万元（700-300），虽然与资产负债表无关，也视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下应确认与其相关的递延所得税资产。

5.特殊设备投资额的税额抵免。《企业所得税法实施条例》规定，企业购置并实际使用符合规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

[案例8]某公司20×2年5月以3 000万元购入一台符合优惠规定的环保设备并实际使用，当年该公司享受优惠前的应纳税额为100万元。

该公司从企业应纳税额中抵免的专用设备投资额为300万元 （3 000×10%），抵免2×14年当年应纳税额100万元后尚余200万元，可以在今后5年内抵免应纳所得税额，应确认为递延所得税资产。