“营改增”后苏南制造业企业分离服务业税务探析

□唐菊(无锡太湖学院 江苏无锡214000)

一、混业经营、混合销售和兼营区别

(一)概念区别

混业经营是指“营改增”纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。混业经营仅适用增值税征税范围内的应税事项的兼有；而混合销售则是一项销售行为中同时涉及增值税应税事项和营业税应税事项。兼营是指纳税人经营范围既包括销售货物和应纳增值税劳务，又包括提供营业税劳务；或者纳税人兼营不同增值税税率或者不同营业税税率的行为。混业经营是“兼有”，与兼营行为有本质区别。

混合销售行为具有以下特征：一是在同一次交易中发生；二是涉及同一个纳税人（销售方）；三是涉及的是同一个消费者；混业经营可以是同一次交易或者不同交易中发生的，涉及不同核算主体的纳税人，适用增值税内不同征税范围；兼营行为比混业经营征税范围广泛，既涉及增值税货物或劳务行为，又涉及营业税劳务行为，同一纳税主体涉及不同的消费者。

(二)税务处理

纳税人从事混业经营的，应分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率或征收率：“营改增”后，增值税的适用税率包括17%、13%、11%、6%和零税率五种，征收率主要有2%和3%两档。营改增纳税人兼有上述适用不同税率或征收率的增值税应税事项，但未能对上述事项分别核算的，则根据其实际经营的应税事项中适用最高一档的税率或征收率进行征收。

纳税人从事混合销售，既销售货物又提供营业税劳务，主营业务收入是销售货物收入一并缴纳增值税，比如，销售家电并负责安装，取得的销售收入和安装收入一并缴纳增值税，称为增值税混合行为；主营业务收入是营业税劳务一并缴纳营业税，比如，歌厅既提供点歌服务又销售饮料和食品，取得的服务收入和销售收入一并缴纳营业税，称为营业税混合行为。

兼营可分为两类：（1）兼营营业税应税事项和增值税应税事项。纳税人兼营营业税应税劳务和增值税应税行为的货物销售、加工修理修配劳务或营改增应税服务，应当分别核算营业税应税行为的营业额和增值税应税行为的销售额，分别缴纳营业税或增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。（2）兼营减税、免税项目。纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。下面举例分析三种模式的税务处理。

某钢材有限责任公司主要生产销售钢材，2014年9月销售一批钢材，销售收入1 000万元，同时负责运输取得运输收入117万元。当月购进生产用原材料100万元，取得增值税专用发票注明增值税额17万元，支付燃油费、修理费等60万元，取得相关票据，当月购进交通工具500万元，取得相关票据。“营改增”前属于混合销售，一项行为既涉及销售货物又涉及运输营业税劳务一并缴纳增值税，增值税销项税=1 000×17%+117÷（1+17%）×17%=187 （万元），“营改增”前燃油费、交通工具购进进项税是不能抵扣的，交通运输属于营业税劳务不得抵扣进项税，只能抵扣生产钢材原材料发票注明的进项税17万元，9月该企业应纳增值税=187-17=170（万元），实际税负 17%；“营改增”后属于混业经营，销售钢材税率17%，提供运输税率11%，燃油费和修理费取得增值税专用发票可以抵扣6%进项税，购进交通工具取得增值税专用发票可以抵扣17%，销项税额=1 000×17%+117÷（1+11%）×11%=181.59（万元）， 进项税额=17+60×6%+500×17%=105.6（万元），9月应纳增值税=181.59-105.6=75.99（万元），实际税负7.6%。税负明显下降10个百分点，即使企业当月没有购进交通工具，由于交通运输税率下降，燃油费等可以抵扣，税负也随之下降。如果该企业将交通运输业务独立出去，成立独立核算的运输公司，不仅提供本企业钢材的运输劳务也为外单位提供运输业务，减税效果将更加明显。

二、苏南制造业企业分离服务业现状

2012年10月，江苏纳入 “营改增”试点范围，苏南地区特别是苏州作为中国制造业的重要中心——“世界工厂”，如何改变中国制造业“车间”的命运?如何减少“车间”带来的环境污染?苏州近年来不断促进产业结构升级，工业创新转型，服务业加快发展。“营改增”给苏州带来了新的契机，制造业企业从混合销售转为混业经营，鼓励企业将运输仓储、研发设计、贸易销售和后勤服务等现代服务业分离出去，设立独立核算的服务业或外包，促进了制造业企业产业结构的升级和现代服务业的发展。

截至2013年年底，苏州市共有1 040家企业进行了生产性服务业分离。分离企业的行业分布以科技服务、仓储物流、商贸批零、商务服务和金融等领域为主，总数达到758家，占分离企业总数的3/4。分离企业实现地方税收约5.3亿元，其中科技服务、金融业、商务服务业和物流业等5个行业实现的税收占到90%以上。例如，常熟龙腾特种钢有限公司利用“营改增”试点政策，将原来的混合销售转化为分别核算的混业经营，降低了自身税负。“营改增”前公司经营中产生的运费是计入产品价格混合销售，按照17%的税率缴纳增值税。“营改增”试点后，交通运输的税率是11%。如果将这项业务分离出来，单独成立一个物流公司，那么销售产品时产生的运费就可以按照11%的税率缴纳增值税，公司的税负就降低了。为此，2013年，公司决定将运输业务分离，成立常熟龙特物流有限公司，通过单独核算运输费用，降低公司的税负，2013年公司运费收入8 000万元，通过分离业务为企业减税400多万元。再如，早在2007年，沙钢集团就将研发设计、运输仓储、销售贸易和后勤服务等环节剥离，设立了江苏钢铁研究院、虹达运输公司、国贸公司和财务公司等11家独立法人机构。2009年，生产性服务业对沙钢本部经济效益的贡献率超过20%。2012年“营改增”后沙钢主要受益的有钢铁研究院、码头仓储、物流三大块，特别是钢铁研究院和海力码头，可以利用政策抵扣来降低固定资产投资成本，加速企业的转型升级。

无锡新区某锅炉公司将原先的运输和研发服务分离出去成立子公司，子公司可开具增值税专用发票，可以抵扣进项税额、减轻了运营成本，也有利于子公司依托科研实力、销售资源等拓展更大的市场。该企业2013年仅分离的业务就新增销售收入2 500万元左右。同时，研发设计等现代服务业企业购买用于研发的设备支出 “营改增”前不能抵扣进项税额，“营改增”后购置设备可以抵扣进项税额，有助于公司降低今后的运营成本。

“营改增”为苏南生产性服务业分离发展带来了新机遇，但在资质许可、配套政策、政策扶持、企业关联交易避税等方面仍存在发展障碍。

三、“营改增”生产性服务业分离存在的问题

(一)分离企业一般纳税人资格认定存在障碍

企业分离发展服务业主要指企业将产业链上游（研发、设计等）与下游（品牌经营、销售和物流等）服务环节分离出来，设立独立核算的服务业企业或者外包。分离出去的研发部门如果被认定为一般纳税人可以开增值税专用发票，为其生产企业带来进项税的抵扣6%，研发机构购进研发设备还可以抵扣进项税，降低了研发成本，鼓励企业研究开发，工业创新，技术进步；分离出去的物流部门认定为一般纳税人可以为其生产企业开抵扣11%增值税专用发票，物流部门购进交通工具还可以抵扣进项税，降低了物流成本，减轻企业税收负担。目前，交通运输业和部分现代服务业一般纳税人认定标准是500万元，大部分被分离出去的企业规模小，主要对主体提供服务，达不到一般纳税人的标准，认定为小规模纳税人虽然税率降低为3%，但是其生产企业享受不到进项税抵扣的好处，分离意义不大。

(二)分离行业存在受许可资质和配套政策等的限制

苏南地区分离出去的企业大多是交通运输等传统服务业，研发设计、鉴证咨询、品牌经营等高端服务业由于受到许可资质和配套政策的影响，分离技术困难，分离成本过高，企业主动分离的意识不强。目前，苏州分离出去的大部分企业主要是对内（主体）提供服务，达不到对外提供服务的能力，分离后税负并没有下降，分不分区别不大，反而有些企业在考虑分离后达不到许可资质而丧失税收优惠而不愿意分离。

(三)部分企业因分离造成税收优惠资格丧失，运行成本增加

目前，国家税收政策对企业研究开发费用可以在企业所得税前加计扣除50%，如果被认定为国家高新技术企业还可以享受15%税率的税收优惠。如果将研究开发部门独立出去变为独立的法人，原来分离主体就不能享受研发费用所得税前加计扣除的优惠，主体税负会上升，分离出去的研究开发企业由于达不到许可资质，很可能不能认定为高新技术企业享受不到税率的优惠。

(四)分离主体通过关联交易避税，增加了征税难度

企业将生产性服务业分离出去后，为关联交易避税提供了空间。企业可以通过关联企业转让定价、转移利润、相互提供劳务、企业重组等手段在分离企业之间避税，这势必会增加税务机关的征税难度和征税成本。

四、“营改增”制造业企业分离服务业涉税问题的应对措施

(一)完善地方税收政策，出台配套措施鼓励企业分离生产性服务业

作为从制造业企业分离出去的生产性服务业，可以降低一般纳税人的认定标准，继续享受增值税进项税的抵扣优惠，保持增值税抵扣链条的一致性；分离的生产性服务业分离后地方政府应该出台配套鼓励政策，分离后的研发企业可以继续享受税收优惠，许可资质可以延续1-3年。同时，主管税务机关应加强对分离服务业企业的税收征管，防止纳税人利用关联交易进行避税。

(二)企业在分离前后要做好“营改增”税收筹划

企业在分离前要深入研究 “营改增”政策，准确区分混合销售、混业经营和兼营。结合企业自身情况，深入调查，做好分离前的税收筹划，防范税务风险。

(三)完善企业会计核算制度，管理好分离企业的增值税发票

“营改增”后增值税专用发票的开具范围扩大，除了货物增值税专用发票外，增加了货物运输业增值税专用发票、货代业增值税专用发票、广告业增值税专用发票等。而混业经营涉及业务广泛，发票种类繁多，对各种发票的使用管理，国家税务总局都有不同的规定，如果使用不当，很可能会产生多交税或少交税的风险。因此，分离主辅体之间的发票使用应该成立专门的部门对发票严格管理，提高分离企业的会计核算水平，管理好分离企业的增值税发票。