审计收费与审计质量相关性研究综述

廖蔚

[摘 要]尽管我国政府监管部门不断加强对独立审计行业的监督，但经独立审计之后的上市公司财务信息的公信力仍然不够。在以降低审计收费获取客户的大环境下，审计质量是否得到保证，这将是本文所要研究的重要问题。本文试图以上市公司审计收费与审计质量之间关系为研究对象，梳理和归纳国内外研究进展。

[关键词]审计收费；审计质量；研究综述

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.01.097

1 引 言

审计收费是独立审计机制在运行中的重要环节，是弥补审计成本的重要途径，是会计师事务所收入的主要来源，也是审计人员报酬的基础。理论上审计收费应当反映审计质量，但是由于审计市场、审计聘任机制等因素，审计收费与审计质量的关系变得复杂起来。换言之，审计收费与审计质量的关系，能够反映审计市场及市场中出现的问题。

2 国外关于审计收费与审计质量的研究

2.1 关于审计收费的研究

Simunic（1980）基本上可以是最早用实证分析方法研究审计收费的，他认为审计的好处是减小被审计单位和审计师对报表使用者的法律责任，审计收费是被审计单位购买审计服务这一特殊商品所愿意花费的代价。另外，审计收费必须能弥补审计师所投入的审计成本并能获取所要求的利润。[1]

Firth（1985）的研究表明，审计成本主要由审计固有成本、正常利润和预期损失组成。会计师事务所希望通过审计来获取最大的收益，而被审计单位则期望以最小化的审计成本来获取最合理的审计结果，合理的审计定价是会计师事务所和被审计单位之间进行博弈后优化的结果。[2]

2.2 关于审计质量的研究

2.2.1 审计质量的定义

Deangelo（1981）将审计质量定义为注册会计师发现客户违约行为和披露该违约行为的联合概率，其中注册会计师发现违约行为的概率取决于其专业胜任能力和在审计过程中实际投入的人力物力，而注册会计师报告违约行为的概率取决于其独立性。[3]

Titman和Trueman（l986）认为审计是产品，审计质量应当以财务报告或审计报告的结果来衡量，以信息准确度衡量审计质量，主要体现在工作的效果之上，公司财务报告越准确地反映公司真实财务状况和经营成果审计质量就越高。[4]

simmunic和stein（1987）认为以财务报告可信度来衡量质量，审计质量是财务报告中没有重大错报漏报的保证水平，应包括更为可靠和更少人为错报与漏报。[5]

美国注册会计师协会（AICPA）参考了 Deangelo 对审计质量的定义，将审计质量的定义为“注册会计师对存在重大错报的财务报告未发表非标审计意见的风险”（1994，SAS No.47）。

2.2.2 审计质量的衡量

由于审计质量在研究中既难以直接观察，又难以直接量化，因此，学者们从审计质量的定义出发，设计了许多审计质量的替代变量。

例如：会计师事务所的规模（DeAnglo，1981）；会计师事务所涉案数量（Palmrose，1988）；会计师事务所品牌声誉（Defond，1992）审计意见（Defond，1999；）；会计信息质量，如可操控性应计利润等（Carreyl，2006）。

目前研究使用比较多的是盈余质量，经审计的盈余质量可作为审计质量的替代，经审计的盈余质量越高（即盈余被管理和操纵的程度越小），则审计质量越高；反之，经审计的盈余质量越低（即盈余被管理和操纵的程度越大），则审计质量越低。

2.3 关于审计收费与审计质量相关性的研究

国外学者关于审计收费与审计质量相关性的研究主要集中在低价揽客问题上。“低价揽客行为”主要是事务所为了在竞争中脱颖而出，获得长期客户，而采取异常审计价格中最具代表性的方式。

Copley（1994）等的实证研究显示，审计费用与审计产品的质量呈正相关，即会计公司和注册会计师提供的审计产品的质量越好，审计收费就越高。但过高的审计费用也可能使委托人选择较小规模的会计公司，由此可降低审计质量。

Pittman.J.and Fortin.S.Becker（2004）等學者的研究认为，审计收费高可能会提高会计师事务所审计人员的工作积极性，从而提高审计质量。但由于被审计单位支付审计费用给会计师事务所，这就导致会计师事务所在经济上依赖于被审计单位，一定程度上会导致会计师事务所的审计人员无法维持其独立性，最终降低会计师事务所的审计质量。[6]

3 国内关于审计收费与审计质量的研究

3.1 关于审计收费的研究

耿建新、杨鸿（2000）认为，审计人员为被审计单位提供审计服务，从而收取的审计费用。其中，收取的审计费用是用来弥补的成本，并获取一定利润。因此，审计收费是会计师事务所和被审计单位博弈的结果。[7]

2001 年 12 月 24 日，中国证监会颁布了《公开发行证券公司信息披露规范问答第 6 号——支付会计师事务所报酬及其披露》，要求从 2002 年起，上市公司必须在年报中披露支付给会计师事务所报酬的情况。

王汉卿、吴布（2003）从审计收费的角度研究审计收费对审计独立性的影响。通过对审计程序分析，提出由董事会和事务所协商确定审计收费更为合理；认为审计收费的先出报告后付款的付款形式对审计独立性将产生不利影响。[8]

余玉苗、刘颖斐等（2003）借鉴Simunic（1980）的模型，对审计市场的均衡状态进行理论分析。在分析我国审计市场的供给和需求的基础上，构建了供需双方的审计收费模型，确认了影响审计收费的部分微观和宏观因素，着重分析了注册会计师法律责任对审计收费水平的影响。[9]

王善平、李斌（2004）在审计收费模型中加入了审计意见类型和审计任期与审计意见类型的交互效应这两个变量，结果表明：上市公司资产规模、子公司的个数、事务所规模与审计收费呈正相关关系。[10]

3.2 关于审计质量的研究

3.2.1 审计质量的定义

张龙平（1994）认为，审计质量表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最后体现为审计报告的质量，其目标在于通过审计工作增加会计报表的可信性。

徐政旦、谢荣等（2002）认为，审计质量是审计工作的优劣程度，也就是审计结果是否达到审计目标，这一观点与张龙平一致。陈晓媛（2009）将审计质量界定为是审计师在充分收集证据后，对财务报告发表审计意见的可能性。包含有：审计质量除了是为审计结果的质量，还含审计过程的质量；能够将该识别结果真实可靠地反映在审计报告中；审计师的执业谨慎态度也对审计质量产生影响。[11]

3.2.2 审计质量的衡量

由于我国审计市场产生时间较晚，所以大部分学者都是在借鉴国外学者研究的基础上，结合我国国情进行研究的。

房巧玲和唐书虎（2007）从理论的角度阐明了审计收费与审计质量的关联性，认为审计收费和审计质量的关系很大程度上取决于审计市场中需求传递机制和质量显示机制的有效性水平，根据需求传递机制和质量显示机制有效性水平的不同组合，审计收费与审计质量之间的相关性也会呈现出不同的特征。

处于经济转型期的我国资本市场，盈余管理是非常普遍的现象，甚至存在不少损害公司价值的真实盈余管理。然而审计存在的意义就在于通过注册会计师的审计抑制管理层操纵盈余、粉饰报表，以达到增加财务报表可信度的目的。而目前常用的操控性应计利润正符合研究的需要。操控性应计利润反映了注册会计师在已审财务报告中所容忍的盈余管理程度，并且已有大量实证研究结果证实操控性应计利润的大小与审计质量间存在显著的负相关关系（陈关亭等，2004；蔡春等，2005）。

3.3 关于审计收费和审计质量相关性的研究

夏冬林和林震昃（2003）的研究认为，当前我国的审计市场竞争激烈，事务所为抢拉客户竞相压价，这种“低价竞争”导致的直接后果，就是事务所依赖于客户，在执行审计过程中处于被动地位。过度竞争会损害事务所的独立性，进而影响到审计质量。[12]

张立民（2005）认为，审计收费过低将会压缩会计师事务所的审计时间，减少必要的审计程序，影响审计质量。即，高额的审计收费有助于提高会计师事务所审计质量。[13]

刘桂春、彭海雄（2006）认为，目前我国对高质量的审计服务的需求不足，很多上市公司以审计费用的高低或能否出具满意的报告作为依据来选择会计师事务所。在这种情况下，许多会计师事务所为了生存下去，只能降低审计收费，从而进一步压缩了审计成本，致使会计师事务所无法保证审计质量。[14]

王振林（2008）认为目前审计市场上确实存在低价揽客现象，并以 1997—1999 年我国上市公司数据为样本，发现审计收费与审计质量呈正相关关系，即审计收费越低，审计质量越差。[15]

赵国宇、王善平（2008）以 2003—2007年上市公司的数据作为样本，指出审计收费与被审计单位的盈余管理程度呈正相关关系，即，审计收费越高，审计质量反而越低。[16]

章立军（2010）发现审计收费与被审计单位的可操控性应计利润呈显著正向相关关系，说明审计收费对会计师事务所审计质量的提高具有负面影响，也就是说，审计收费越高，审计质量反而越低。[17]

4 文献评述

从国内外研究成果可以看出，审计收费的界定已经基本成型，审计收费的影响因素的研究也已足够，得到的结论大体一致。而审计质量方面，虽仍存在许多不同的表述方式，但主要还是从注册会计师的专业胜任能力和独立性展开的。但审计质量在研究中还存在两个困难，一个是难以直接观察，另一个是难以直接量化。

关于审计收费与审计质量相关性研究上，目前仍存在较大的争议。

国外研究争议主要集中在会计师事务所在初次接受审计聘约时发生低价揽客现象时，审计质量是否会受到影响。目前国外，大多数学者都认为审计定价折扣现象会损害审计独立性。只要审计师与客户保持较长的合作关系，那么审计独立性就会受影响。但是，审计收费公开披露又能够使初始审计的定价折扣会逐渐消失，从而会增强审计独立性。

而国内学者对审计收费与审计质量之间关系的研究大多是规范研究，实证研究较少。有的学者多使用多元线性回归的方法来证明低价揽客的行为。而非审计服务对审计收费及审计质量的实证研究相对比较缺乏。他们更多地站在持续低价竞争的角度，通过理论分析认为低价竞争主要受审计市场激烈竞争的影响，为了争取客户，自愿降低审计收费，可能会影响其独立性和审计质量。而且，国内所研究的“低价竞争”多指会计师事务所为争取市场而长期降低审计收费，不同于国外的“低价揽客”。

因此，在研究审计收费与审计质量的相关性之后，促进制定合理可行的收费标准，既可以遏制行业内的恶性竞争，促进行业的有序发展，也可以保障注册会计师的合法权益，确保其独立性，提高审计质量，帮助非专业报表使用者判断审计质量，从而提升他们对公开披露的会计信息的信心，促进我国资本市场的有序发展。

參考文献：

[1]Simunic D.A.The Pricing of Audit Services：Theory and Evidence[J].Journal of Accounting Research，1980（spring）.

[2]Michael Firth.An Analysis of Audit Fees and Their Determinants in New Zealand[J].Audit，a Journal of Practice and Theory，1985（4）：23-37.

[3]DeAngelo L.E.Auditor size and audit quality[J].Journal of Accounting and Economics，1981（3）：183-199.

[4]Titman，S.，Trueman，B..Information Quality and the Valuation of New Issues[J].Journal of Accounting and Economics，1986，8（2）：159-172.

[5]Simunic D.，SteinM..Product Differentiation in Auditing ：Auditor Choice in Market for Unseasoned New Issues[J].Research Monograph，1987，13（5）：120-152.

[6]Pittman.J.and Fortin.S.Auditor Choice and the Cost of Debt Capital for Newly Public Firms[J].Journal of Accounting and Economies，2004（37）：113-136.

[7]耿建新，杨鸿.审计收费探析[J].中国审计，2000（5）：48-49.

[8]王汉卿，吴布.经济利益与独立性——从审计费用披露谈起[J].上海会計，2003（3）：36-39.

[9]余玉苗，刘颖斐.上市公司审计收费的供需决定模型及均衡分析闭[J].审计研究，2003（5）：27-31.

[10]王善平，李斌.我国上市公司审计收费影响因素的实证分析闭[J].财经理论与实践，2004（3）：68-71.

[11]陈晓媛.政府监管与审计质量改进研究[D].成都：西南财经大学博士论文，2009.

[12]夏冬林，林震昃.我国审计市场的竞争状况分析[J].会计研究，2003（6）：40-46.

[13]张立民.会计师事务所变更、审计收费与审计质量——来自变更会计师事务所的上市公司的证据[J].审计研究，2005（2）：72-77.

[14]刘桂春，彭海雄.审计收费、审计质量与审计诚信产权安排[J].当代财经，2006（5）：15-23.

[15]王振林.审计收费与审计质量的关系研究[J].审计与理财，2008（1）：36-52.

[16]赵国宇，王善平.CPA 法律责任制度变迁对审计质量的影响[J].财经科学，2008（10）：87-93.

[17]章立军.关于审计费用与审计质量的实证研究[J].财会通讯，2010（1）：88-96.