关于房地产业纳入增值税征收体系的思考

刘小旭 李瑞

摘要：文章主要研究房地产业纳入增值税征收体系的必要性，并根据我国目前宏观经济状况和房地产业的现状提出一套基础的增值税制度设计。商用不动产的销售（包括新建建筑物销售和二手房交易）和租赁征收增值税并允许抵扣。非商用不动产的新建建筑物销售需要缴纳增值税，但在二次交易和租赁过程中，不再缴纳增值税。非商用不动产的二次交易征收房地产增值税，房产保有阶段征收房产税，以解决非商用不动产二次交易交税不足问题。非商用不动产租赁免税，有利于平抑房价，改善低收入者住房条件，维持社会公平。

关键词：房地产业；交易；营改增； 房地产增值税

1.本文相关概念界定

为了更严密的讨论房地产业的营改增问题，本文对涉及到的概念做如下清晰界定。

不动产：依据《中华人民共和国增值税暂行条例》，本文将不动产定义为：不能移动或者移动后会引起性质，形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

房地产交易：依据《城市房地产管理法》第二条，房地产交易包括房地产转让、房地产抵押和房屋租赁。

房地产业：在2011年中国《国民经济行业分类》中，房地产业归为K门类，包含5个大类，具体包括房地产开发经营物业管理、房地产中介服务、自有房地产经营活动和其他房地产业。而房屋及其他建筑物的工程施工活动，独立核算的施工单位以及独立的房屋维修及设备更新活动属于建筑业（刘洪玉，郑思齐，许宪春，2003）。由此，房地产业包含广义和狭义两个概念。广义的房地产业包括生产流通分配和消费全过程，建筑业也隶属于房地产业。狭义的房地产业只包括除生产以外的三个环节，而建筑业不属于房地产业，建筑业为房地产业提供产品（曹振良，周京奎，2003）。可见，广义和狭义的房地产业主要区别在于是否包括建筑业。

本文所指房地产业是指狭义的房地产业。我们所讨论的房地产业营改增不单指不动产销售是否纳入增值税征税范围，而且包括不动产的租赁。

2.房地产行业营改增的必要性研究

2.1 不动产交易环节的重复征税问题。增值税实质上是对一国国内的销售价值征税，要求对全部纳税人实行完全的进项税抵扣。但是必需有严格的要求：增值税的抵扣链、返还链是不能中断的，增值税的负担最终必须落到最终消费品上去，由最终的消费者承担。

现阶段，我国在不动产建造环节，购进的建筑材料含有的增值税和购买土地和建筑劳务时承担的营业税，在销售建筑物时均无法抵扣。并且，当不动产的保有人将不动产出租，所获取的租金缴纳营业税时，也无法抵扣上一环节已经缴纳的增值税税款。从而使得流通环节越多，税负就越重。二手建筑物转让或者转租时，之前购买环节缴纳的营业税不能抵扣，上一环节缴纳的租金承担的营业税也不能抵扣。

在我国目前的税收安排中重复征税问题存在于不动产交易的所有环节，因此从减少重复征税的角度，将不动产的相关交易纳入增值税的征收范围是非常必要的。

2.2两税交叉时税务行政效率低下。增值税是对货物与劳务的消费课税。理论上，增值税应该覆盖到销售货物与提供劳务的所有领域。建筑业、金融保险业、无形资产转让、不动产销售等行业仍然属于营业税的征税范围。当营业税和增值税两税交叉时，难以界定各自的征税范围。兼营和混合销售二者不易清晰划分。企业有兼营行为而没有分别核算的，需要税务机关核定销售额。核定过程中涉及到过多的争议，直接降低了税务行政效率，不符合简便征收原则。

2.3 营业税存在税负产业失衡问题。营业税是中国特有的税种，以毛收入为计税依据，其税制具有明显的不公平性。

1994年对增值税进行了大规模改革，但是建筑业和除商业之外的第三产业仍然延续原来的工商税原则征收营业税。截至2015年5月交通运输、部分现代服务业、电信业相继营改增，但是建筑业和房地产业仍属于营业税征税范畴。

有文献做过相关论证，对于服务业来说，征收营业税比征收增值税税收负担大。由于征收方式及对象不同，无法直接比较增值税和营业税的税负，但是可以用缴纳营业税的部门实际缴纳的营业税除以这些部门的增加值，做间接比较分析。从下表可以看出，虽然营业税的税率低于增值税，但由于缴纳营业税的部门不能抵扣其进项所包含的增值税，房地产业的实际税负大于缴纳增值税的部门的税负。

表一营业税与增值税税负比较

年度全部企业的增值税税负房地产业的税负

20009.69%12.02%

200110.35%14.92%

200210.93%19.77%

200311.10%25.94%

200411.50%11.38%

200511.79%12.09%

200612.08%13.29%

通过比较全部企业的平均增值税税负和房地产业的营业税税负，可以看出房地产业的实际营业税税负高于缴纳增值税的部门的税负。这和平新乔等在2010年的研究结论一致（平新乔，等，2010）。

3.房地产业增值税制的基本制度设计尝试

3.1 新建建筑物销售环节的增值税设计。房地产企业销售新建建筑物，无论是商用不动产还是非商用不动产，该交易均需要课征增值税。

在德国增值税税法体系中，不动产交易要课征增值税的必需前提是：该货物给付是纳税人在其商业活动中实施。房地产企业销售新建建筑物当然是纳税人（房地产企业）在商业活动中实施的交易，需要缴纳增值税。加拿大也是如此，对新建的建筑物销征收增值税，但是由于社会因素的考虑以及需要为公民提供合理价格的住房，加拿大引入了购买税收回馈。该项措施为购买者返还部分在购房过程中所支付的增值税额（杨小强，冯俊文，2012）。

考虑到我国的实际情况，可以借鉴相关措施，但需要做出相应的条件限制，比如：家庭第一套居住用房，人均住房面积低于一定指标的改善型住房等相关限制条件，以用来将投资性购房限制在税收购买回馈之外。综合国际经验，我国在对新建建筑物征收增值税时或可参考下表列示的制度安排。

表二新建建筑物课征增值税的制度安排

转让方购买方用途

房地产企业交税，形成销项税商用不动产进项税可抵扣

房地产企业交税，形成销项税非商用不动产（住宅）不再抵扣，视同最终消费者，承担增值税

3.2二手房交易环节的增值税设计

3.2.1征税范围。二手房交易同样参考德国增值税税法体系，即不动产交易要课征增值税的必要前提是：该货物给付是纳税人在其商业活动中实施。这里我们区分纳税人是否在其商业活动中实施货物给付，是考虑交易的标的物是商用不动产还是非商用不动产。

表三增值税在二手房交易方面的税收制度安排

转让方购买方

商用不动产交税，形成销项税额商用不动产进项税可以抵扣

商用不动产交税，形成销项税额非商用不动产不再抵扣，视同最终消费者，承担增值税

非商用不动产可选择：不再交税继续缴纳增值税商用不动产没有进项税进项税额可以抵扣

非商用不动产不再交税非商用不动产没有进项税

（1） 引入税收选择权。不动产没有改变用途的情况下，商用不动产缴纳增值税，非商用不动产不需要缴纳增值税。

在不动产改变用途，由非商业不动产转变用途变为商业不动产时，这里参考德国增值税税法体系，引入税收选择权，转让方在与购买方协商一致的情况下，在不动产转让时可以放弃增值税免税。当购买方是增值税一般纳税人时，购买方更倾向于放弃增值税的免税权。税收选择权的存在有利于增值税抵扣链条的完整。

（2）非商用不动产二次销售按照增值额征收房地产增值税。前述征税模式解决了商用不动产的重复征税问题，但是该模式并没有解决对住宅消费征税不足问题，因为在增值税制度实施前的不动产由于没有缴纳过增值税，采用增值税制度后由于免税处理使得以后该不动产的销售不 再缴纳增值税；还有首次销售征税后，二手非商用不动产的二次销售免征增值税 ，由此看来二次销售时的升值部分就没有被征税，会造成对不动产二次交易征税不足。

从长远来看，把全部不动产交易纳入到增值税征管中应该是大势所趋，这是保证增值税链条的完整的必要条件。考虑到房地产行业在国民经济中有着举足轻重的作用，因此，对房地产行业的税收制度的构建不仅要考虑税收的公平和效率，还要考虑到对现实宏观经济目标的影响和征管能力的协调。考虑到征管能力的问题，对大量的自有住房进行增值税管理，增加了征管难度和征收成本。但是考虑到房地产价格仍在持续上涨，房地产交易投机的因素大量存在的情况下，需要对非商用不动产的二次交易征收房地产增值税。

在营改增之后，土地增值税与增值税存在重复征收的问题，所以土地增值税需要被废止。在非商用不动产二次交易方面征收房地产增值税。房地产增值税的征收原理类似于土地增值税。该税种具有流转税和财产税的双重性质，有利于平抑当地产交易价格，有助于减弱房地产交易中的投机因素。

由于二手房交易中的住宅类房地产即非商用不动产的销售不再缴纳增值税，在可能情况下，房地产开发企业可以通过先低价售出，然后再由中间人转卖给实际购房者以达到少缴增值税的目的，这时，需要房地产增值税的征收及其税率的适当设计有利于减少这种行为的发生。

3.2.2 计税依据。在设计增值税的计税依据时，不动产有其固有特性，应给予特殊考虑

首先，增值税普遍所指的增值与不动产的自然增值特性是不同的。从我国不动产交易价格的现状来看，不动产与其他资产不同，随着时间的推移，其他资产会普遍贬值，而不动产会随着时间的推移升值。不动产的升值主要是由土地等资源的稀缺特性所造成的，而普通资产的升值是由于经营者生产经营行为所致。增值税顾名思义是对增值额课税，普遍意义上的增值额是物化劳动或者活劳动的结合（通过耗用原材料与人力加工创造而产生的），明显与不动产的自然增值性不同。

其次，应考虑不动产增值与物价涨落的关系。不动产增值不能简单的等同卖出价与买入价的差值，不动产增值是指同宗房地产商品所内涵的社会实际购买力的增长。增值额应该是买卖差价扣除物价变动因素的影响（梁运斌，1994）。

综上，不动产二次交易在缴纳增值税时，其销售额需要扣除同期社会物价涨落的影响。

扣除同期社会物价涨落影响的销售额等于二次交易售价乘以与售房者购买时相比的现期社会物价指数

同样的，非商用不动产二次交易缴纳的房地产增值税的计税依据即房地产增值额同样适用上述原则。

3.3 房地产租赁业务的增值税设计。在有些国家，不动产租赁免钠增值税，比如荷兰和德国分别规定，不动产租赁免纳增值税。而以新西兰，加拿大和澳大利亚为代表的现代增值税模式中，为了消除免税所造成的重复征税问题和尽量发挥增值税的税收中性，对不动产的免税范围严加控制，除了二手住宅的销售和住宅的长期租赁，其他不动产交易都需要缴纳增值税。对于不动产租赁方面，住宅的租金免征增值税，商业用房出租的租金要征收增值税。

理论上为了保持税收中性，不动产的租赁应该同样需要征收增值税。增值税是对商品和服务的消费征税，由最终的消费者承担。对于耐用品来说，其消费是在时间内耐用品使用期间内不断为消费者提供服务。耐用品在整个生命周期被逐渐消费或使用，应该整个消费期间内逐步缴纳增值税。为了保持税收中性，通过购买资产时征税与分期征税具有同样的税收负担，需要保证在开始征收的税收等于以后征税的净现值才能维持税后中性。因此，不动产的购买而后实际使用和长期租赁应当具有相同的税收负担。假设租赁期是整个建筑的可使用期，那么如果销售建筑物采用增值税，而租赁缴纳营业税的话，企业购进不动产可获得不动产的进项抵扣，而长期租赁该不动产缴纳的营业税则不能抵扣，这样就违反了税收中性，扭曲了企业行为，造成企业更倾向于购进不动产或者自建不动产，阻碍不动产租赁业的发展。因此，为避免销售与长期租赁之间的税收差异，减少税收筹划空间，不动产的租赁同样适用增值税。

所以商用不动产的租赁需要缴纳增值税，相应的进项税额可以抵扣，保证了商用不动产增值税抵扣链条的完整。商用不动产的首次销售和二次交易都需要缴纳增值税，为了保持税收中性，商用不动产的长期租赁需要缴纳增值税。

但是不建议非商用不动产（住宅）的租赁征收增值税，原因有以下三点：

首先，征收成本和征管能力的限制，非商用不动产的增值税链条中断的不利因素相对较少。

其次，改变国人对买房的偏好对租房的排斥心理，从而有利于平抑房价

再次，降低中低收入家庭的租房负担

表四不动产租赁的增值税税收安排

地产类型是否需要缴纳增值税

商用不动产是

非商用不动产否

4.房地产业增值税的税率选择

营改增要想实现预期的结构性减税的目的，同时兼顾房价的稳定和宏观经济的现实状况，税率的设计是关键。要兼顾国家财政收入和企业的税收负担。

随着物料成本占总成本的比重加大到一定程度时，（增值税率为17%，物料比重占到70%时；增值税率为11%，物料比重增加为50%时）增值税改征营业税才有助于房地产企业降低税收负担，否则营改增会增加房地产企业的税收负担（宗式华，周松德，2013）。

增值税税率的设计，需要考量房地产企业物料在总成本中所占的比重。不同的经营范围的房地产企业物料比重不同，需要适当对房地产企业设计不同税率，以达到结构性减税和改善宏观经济现实状况的目的。

5.结论

文章主要研究房地产业纳入增值税征收体系的必要性，并根据我国目前的宏观经济状况和房地产业的现状提出了一套基础的增值税制度设计。商用不动产的销售（包括新建建筑物销售和二手房交易）和租赁征收增值税并允许抵扣。非商用不动产的新建建筑物销售需要缴纳增值税，但在二手房交易和租赁过程中，不再缴纳增值税。非商用不动产的二次交易征收房地产增值税，房产保有阶段征收房产税，以解决非商用不动产交税不足问题。非商用不动产免税，有利于平抑房价，改善低收入者住房条件，维持社会公平。

本文的研究尚存在不足之处。税率的设计只是提出了一个研究方向，还需要继续做出相关的研究，根据房地产业中的各个细分行业，分别分析论证，选取合适的增值税税率。另外，由于营业税改征增值税，房地产企业营改增之前阶段保有的存货，在营改增之后销售出去需要缴纳增值税，但没有相应的进项税额抵扣，销售额基本等于增值额，该会计期间的增值税负担过大，税收如何安排？与税率选择相关的研究我们会在后期继续进行。（作者单位：1.河北省保定市河北大学；2.广西壮族自治区南宁市广西大学商学院）

参考文献：

[1]曹振良，周京奎.（2003）. 产业分蘖理论与住宅产业化[J].河南师范大学学报（3）： 18-20.

[2]梁运斌.（1994）. 房地产增值与调控对策_对征收房地产增值税的思考[J].中国房地信息（5）： 19-20.

[3]刘洪玉，郑思齐，许宪春.（2003）. 房地产业所包含经济活动的分类体系和增加值估算[J].统计研究（8）： 24-27.

[4]平新乔，张海洋，梁爽，郝朝艳，毛亮.（2010）. 增值税与营业税的税负[J].财政与金融（3）： 6-12.

[5]杨小强，冯俊文.（2012）. 房地产交易_如何从营业税纳入到增值税[J].政法论丛（5）： 42-50.

[6]宗式华，周松德.（2013）. 预估房地产行业_营改增_的税负变化[J].财会月刊： 105.