所得税会计处理方法的比较分析

作者简介：迟文，女，本科，辽宁师范大学海华学院12级会计学专业。

摘要：我国当前经济发展迅速，企业所得税会计核算的范围逐步提高，拥有越来越复杂的核算方法，因此所得税会计变得越来越重要。文章分为四部分，第一部分为所得税会计的发展与现状，介绍了为所得税会计产生与发展的背景以及所得税会计研究现状。第二部分介绍了所得税会计的相关理论。第三部分对不同所得税会计方法做了比较研究。第四部分提出了对我国所得税会计的完善建议。

关键词：所得税会计；资产负债表债务法；比较分析

一、所得税会计的发展与现状

（一）所得税会计的产生与发展

1994年税制改革以前，我国一直把所得税作为利润分配的部分，为了划分国家、集体及个人三者间的利益关系，对国有企业所得税的会计处理进行特定要求，要求纳税所得必须与会计利润完全一致。之后，财政部颁布《企业所得税会计处理暂行规定》，这一规定是为了使企业的经营成果和财务状况能够在会计中真实的反映出来，规定中对所得税会计进行一系列调整：首先，规定将所得税确认为一项在损益表净利润前扣除的费用；其次，将时间性差异对以后时间所得税的影响金额反映在资产负债表的递延贷项或递延借项这种项目中，当采用纳税影响会计法核算时需要这种方法；最后，明确所得税核算方法，企业可以选择采用“纳税影响会计法”或者“应付税款法”，当企业选择“纳税影响会计法”核算时，可以在债务法与递延法之中选择一种方法。

（二）我国所得税会计处理现状

当前我国还没有对所得税会计处理颁布统一文件，要想使会计所得税处理更加规范化必须对资产确认与负债计税基础规范进行解释，这样只有专业会计人员才能完成这种工作。首先，明确所得税在执行过程中的方法，主要分为四点，第一，对所得税及其负债资产的延递进行明确；第二，对所得税费用进行明确；第三，对计税基础差异与明确账面价值进行明确；第四，对资产及负债的计税基础进行明确。其次，虽然我国当前会计准则具有一定的可操作性，与过去相比可以看出明细清楚，规则更加完善。但依旧还有许多问题需要注意，没有完全明确负债与资产处理，会计准则中的解释说明没有对应所得税处理方法与准则的部分，而且存在示例缺失，这些都造成了当前所得税会计处理的工作难度过大。

二、所得税会计相关理论研究

（一）所得税会计目标

税务会计的重要组成部分之一是所得税会计，所得税会计需要按照现行所得税法的内容来编报所得税会计报告，报告内容包括管理与核算的纳税年度内企业应纳所得税义务的形成及其履行内容。所得税会计有多个目标，其中主要概况为三个方面，一是引起的企业业绩、财务状况及现金流动的财务信息，二是为其服务对象给予所得税义务发生和履行现状的内容，三是严格按照现行所得税法的规定和要求完成。

（二）所得税会计差异

按照产生的原因可以将所得税会计差异分为两种，一种是永久性差异，一种是暂时性差异。永久性差异是指某一会计期间内的应税所得与税前会计利润之间的差异，这是由于计算企业收益、费用或损失时，会计规范与税收法规的口径不同导致的。其中，会计利润反映了企业一定时期内生产经营的财务会计、财务成果概念，是指根据会计规范的要求计算得出的所得税税前收益，需要应用财务会计程序来确认配比费用与收入的方法，这一收益也叫报告收益或会计收益。

暂时性差异是指账面价值与其计税基础相互的差额，由资产负债表中的一项资产或负债形成，该差额会产生可抵税金额或应课税金额，当以后年度资产负债表上显出的资产收回或耗用完时可以利用，即为应纳税暂时性差异或者是可抵减暂时性差异。应纳税暂时性差异需要在将来纳税申报的时候对应税所得进行增加，而应纳税暂时性差异的产生在资产负债表日。

（三）所得税的分摊

所得税期内摊配一种会计处理程序，在相同的时期之内将其摊配、分配到相关项目。以本期企业所得税利益或费用根据配比原则与其联系的重要损益项目来配比。某一会计期间，所得税金额列入利润表中的部分即为本期所得税利益或费用。生产经营部门税前利润、非常损益项目会计政策变更的累计影响数及停工部门损益等均为一些重要的损益项目。当其他损益项目不单单是一项的时候，就应该依据其他损益项目，对一定时期内的，所得税影响的力度多少再进行摊配。

三、我国适用的所得税会计处理方法探讨

（一）应付税款法与纳税影响会计法

1.应付税款法

应付税款法，是按税法规定计算的，一般设置“应交税金——应交所得税科目（负债类科目） 以及“所得税”科目（费用类科目），用应交所得税当做本期所得税费用。应付税款法中借记“所得税”科的金额，这种与税法中应交的所得税根本不相同。在应付税款法下，会计处理是比较简单的，例如作为应纳税所得之间与税前会计利润存在的时间性差异，并不需要实行跨期分摊，这样本期所得税费用便与本期应交所得税相等。如果不欠税，那么费用是多少就需要现金支出多少，也就是说交纳的所得税就是所得税费用，以上为收付实现制。因此，在用于去除永久性差异的应付税款法下，没有递延税项科目。

2.纳税影响会计法

所得税费用的跨期分摊作为纳税影响会计法的核心，贯彻了配比原则。这一方法将时间性差异产生的所得税通过递延影响到以后期间。这种方法要设置“递延税款”科目，同时设置“应交税金——应交所得税”及其“所得税”科目。纳税影响法是这样一种方法，它确认所得税费用主要利用与税前会计利润相配比，试图弥补应付税款在上面描述中拥有的不足。纳税影响法在计算本期所得税费用时是计算的基础，它利用本期税前会计利润调整永久性差异。

3.区别与联系

应付税款法和纳税影响会计法既有共同点也有区别。税前会计利润应用会计制度计算，所得税费用在产生的当期便确认或者用来抵减所得税的费用，这点应税所得之间产生的永久性差异在按税法规定计算后的费用相同。两种方法的区别主要有三点，第一，当税率不变时，时间性差异的处理两种方法的核算基础存在差异；第二，确认所得税费用、抵减所得税费用，同时时间性差异对所得税的影响利用纳税影响会计法来确认，然后计入递延税款的借方或贷方，利用确认的时间性差异的所得税影响金额。

（二）资产负债表债务法与损益表债务法

1.概念比较

本期由于时间性差异产生的所得税影响金额，可以递延和分配到之后的会计期间，转回已确认的时间性差异对所得税的影响金额，即为利润表债务法。在所得税率变更时，这一会计处理方法应该改变递延税款账面余额。资产负债表债务法与利润表债务法两种核算的不同在于，一个暂时性差异，另一个是时间性差异。从暂时性差异出现的本质而来的是资产负债表债务法，需要分析对期末资产、负债的影响以及暂时性差异产生的原因，作为递延所得税资产或递延所得税负债的一种方法，其纳税影响金额依据预计转回年度的所得税税率计算。

2.共同点比较

第一，具有相同的理论基础。业主权益理论是一切的基础，利润表债务法和资产负债表债务法均以此为依据。该理论指出企业（所有者）业主权益的增加的是企业收入，业主权益的减少便是费用，净收益是当费用小于收入的时候形成，可以被企业业主获得。

第二，均在符合权责发生制原则的同时配比原则于持续经营假设。在未来的无限延长的时期，企业的生产经营活动持续不断，一直经营，即为持续经营。依据持续经营定义，企业经营期被认为是无限长的假设基础之上，这样可以递延并调整到之后时期，利用资产负债表债务法与利润表债务法找出时间性差异对所得税的影响。

3.不同点比较

第一，核算结果及其对象差异。对时间性差异利用跨期核算这样的会计方法即为利润表债务法。与之不同的是资产负债表债务法，是利用暂时性差异对跨期进行核算的会计方法。两种方法区别存在的内容是不相同的。除时间性差异以外，暂时性差异的税收结果可在以后各期转回，只要资产负债表债务法在差异出现的时候就马上作为递延所得税负债或递延所得税资产。

第二，着眼点不同。利润表债务法把存在的不同对以后的影响当成是对当时所得税费用的调整，着眼点为利润表中的费用及收入两个项目，在会计和税法上，需要挨个查明费用及收入项目的时间性差异；资产负债表债务法把这些不同的以后纳税影响额当成一项资产和负债，着眼点在资产负债表中的负债及资产，需要挨个查明税基与资产及负债的账面金额中的暂时性差异。

四、所得税会计处理方法的利用及完善

（一）资产负债表债务法采用率的提高

2007年新准则开始实施，首先要求资产负债表债务法必须在上市公司中进行应用，七年以来有一些商业保险公司、商业银行以及大型央企开始进行应用，但整体来看，资产负债表债务法的采用率依然不高，从前文描述与实际调查中可以查明。这主要是由于所得税会计处理方法需要一个演变的过程，而这一过程不能够急于求成、一蹴而就。除纳税影响会计法被商业银行较多采用外，应付税款法是大多数企业在资产负债表债务法实施之前所采用的会计处理方法。

（二）企业人员素质培养的加强

会计人员的素质是采用资产负债表债务法的一个制约因素，能力不足不能完成资产负债表债务法的应用，这一因素成为制约这一方法快速落实的一大阻力。如何正确理解企业当期的永久性差异与暂时性差异的应用异同，如何正确确认并计量递延的所得税，特别是信息披露与职业判断这些地方，对会计人员的能力业务水平都有较高的需要。一些注册会计师都提出对应用新方法没有相应经验不易完成，更多的会计人员特别有多年经验的“老会计”都很难应用或理解资产负债表债务法的实际应用。

（三）企业利润操纵的可能性的降低

依据我国当前的新所得税准则，应用资产负债表债务法时，在某种情况下减记的金额应当转回，这种情况是当在资产负债表日减记的递延所得税资产由于重估形成，那么在未来期间，当存在证明显示有很大机会得到充足的应纳税所得额的时候转回。虽然这一方法存在较大的主观性，但会计信息的谨慎性与这种会计方法的出发点相符合。现在的会计准则并未有比较明确的规定，是否能够转回已计提减值的递延所得税资产，可以转回的话应该何时转回，转回的金额又应该是多少。因此，可能引起会计信息的可比性与可靠性不足，因为有不同专业素质的会计人员会依据自身的职业判断能力提供具有差异性的结果。（作者单位：辽宁师范大学海华学院管理系）

参考文献：

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[2]尉清平.高校会计制度改革拉开序幕——学习《高等学校会计制度》（征求意见稿）的思考[J].会计之友（上旬刊），2010（03）.

[3]杨洋. 新旧高校会计制度衔接的建议[J].财经界，2014（10）