公允价值计量对债务重组会计处理的影响

作者简介：李若文（1992-），女，汉族，天津人，在读研究生，天津财经大学，研究方向：审计方向。

摘要：本文在综述公允价值以及债务重组概念的基础上，分析在债务重组过程中，公允价值在会计准则中所起的作用，以及公允价值如何在债务重组中得到运用。

关键词：债务重组；公允价值；会计准则

一、债务重组的概念及发展历程

债务重组是债务重整的别称，是指当债权人在债务人发生财务困难情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

1.1998年债务重组准则制定背景

进入90年代，我国经济随着全球经济浪潮快速发展，在证券交易市场当中，各种交易的涌现，也使错综复杂的市场进一步扩大，市场间的竞争也是日益加剧，在这样的大背景下，企业在生产经营过程中面临的风险日趋增多。部分公司因为管理不周或者是一些外部市场环境消极影响，都纷纷出现了一些资金周转不畅，经营业绩亏算，盈利能力下降等各种各样的问题。因此许多关于债务重组的问题纷纷浮出水面，各种债务重组交易也日渐频繁。这种情况下，债务重组的交易行为就产生了。债务重组会计的产生与初步发展经历了三年的时间：1995年，财政部成立项目组，开始研究制定相关准则，1997年12月完成征求意见稿。经过调查研究和往复修改，在1998年6月第一次颁布了有关债务重组的具体会计准则，对债务重组行为加以规范。

2.2001年债务重组准则修订原因

在我国，评估机构发展的并不完善，另一方面我国的资本市场也没有得到充分发展，因此导致并不能保证在公平公正的原则下，获得公允价值。另外，另外一些公司假借重组之名，在年底进行债务重组时按照债务重组收益计入当期损益的做法，凭借各种非法的方式，为维护账面利益，在利润中纳入很大部分的债务重组，最后达到上市，保牌和进行配股的目的。总的来说，人为干扰因素在98年准则的具体实施过程中出现的比较多。因此，债务重组准则在01年进行了修订。

3.2006年新债务重组准则修订的意义

在会计核算，客观性，谨慎性，重要性和实质重于形式的原则下，06年新的债务重组准则，更加与国际会计行业准则接轨，逐渐抛弃了历史成本和债权发生制。近些年，随着中国经济的逐渐壮大，中国企业也开始和世界知名企业开始合作，逐渐走出国门。这不仅加快了中国会计准则法规与世界会计组织准则的进一步靠近，也在潜移默化的影响下，推动着中国会计准则事业的发展。在以上所述的基础上，06年新制定了一系列的债务重组准则，较01年发生了很多深刻的有意义的变化。其中最重要的就是在01年债务重组准则中，被废除的公允价值，重新被提升上中国会计准则的历史，再一次被计入当期损益中。

二、公允价值概述及发展

公允价值从提出到现在经历了漫长的发展过程，早在1922年著名的经济学家、会计学家坎宁在对资产的定义、计价和对资产价值变动损益进行立即确认的观点就包含了公允价值的思想。2006年2月我国在新颁布的企业会计准则第22号《金融工具确认和计量》中第五十条指出“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。

根据定义的描述，公允价值这种计量属性是面向现在和未来的。相对历史成本而言，公允价值强调当前时点的非强迫价格。世界上每个国家和机构对公允价值的定义虽不尽相同，但只是在文字表述上有些许的不同，但是它们的基本内涵还是一致的。交易具有公允性、交易市场具有兼容性、强调交易的相对性、计量具有全面性。

根据对定义的理解，可以认识到公允价值的本质就是真实可靠的使用价值。第一点，使用价值是公允价值中“价值”的本质。使用价值是构成社会财富的物质内容，是指商品能够满足人们某种需要的属性。人民对其有用性的量度是使用价值量的规定，其时间范畴没有限制，不仅包含过去，更着重于现在和未来。使用价值在交换过程中，对卖方是指由使用价值具体量化的交换价格，对买方则是指在现在和未来中商品的具体使用功能。公允价值的有用性对于企业资产而言，是指对商品获取未来盈利效果的判断与估量。因此很明显，公允价值的本质属性是使用价值。

第二，会计信息真实可靠，是公允价值中“公允”的本质含义。公允价值在各个国家机构不同的定义中，都着重强调公平自愿交易，和买卖双方对于交易情况的知情权。信息公开是“知情”的本意，完全竞争的市场环境则影响着交易的公平与自愿。这就是说，各国权威机构对于市场环境的准则描述，都是在理想条件下的完全自由竞争。根据资本市场的角度上来看，这就是指资本市场的强势有效性。而强势检验的资本市场中会计信息的本质特征就是真实可靠性。因此，公允价值的另一个本质属性，即为真实可靠性。

三、公允价值在我国会计处理中的引用

1.公允价值的运用阶段

通过公允价值在我国的产生发展与运用，大致可以分为应用、弃用和重用三个阶段。

（1）应用阶段（1998年一2000年）。首次提出公允价值的概念是在我国于1998年6月发布的《企业会计准则—债务重组》中。

（2）弃用阶段（2001年—2005年）。在会计准则中，公允价值逐步被运用，但导致了问题的产生，就是会计信息失真，我国财政部在2001年不得不采取回避的态度。

（3）重用阶段（2006年—今）。在现如今经济全球化大背景下，会计准则全球趋同趋势不可避免，再次提倡公允价值的应用是客观规律发展的结果，更适应当前经济实际发展的客观需要。

2.公允价值在债务重组会计处理中的必要性

在债务重组中引入公允价值的必要性主要表现在以下三个方面：

其一有利于获得更可靠的资产价值信息。站在经济学的方面来讲，公平交易市场上的价格室最能能公允反映一项资产真实价值的。通过公允价值计量属性获得的资产的价值会更有效靠近资产的真实价值，会更符合实际现状。

其二有利于债务双方确认正确的损益。在债务重组会计中使用公允价值计量属性，可以明确确认债务重组业务中涉及的两项损益。而在债务重组业务中我们首先应该确认的就是债务重组业务本身的损益。

其三有利于获得更加可靠的会计信息。公允价值的一大运用就是能够更加可靠的提供更为相关准确的会计信息。这样使会计计量更具备真实可靠性，能真实反映企业的财务状况，减少虚假问题。

四、公允价值在债务重组中的应用

债务重组中对公允价值的计量，主要表现为以下两个方面：

1.债务到期情况下进行的债务重组

当债务人资不抵债，在债务到期时不能偿还债务，这时需要与债权人一起进行债务重组。

（1）如果以现金的形式进行债务偿还，公允价值就是指债务人偿还的现金数额；（2）资产或其同类资产存在活跃的交易市场，当债务人用非货币性资产进行偿还时，则公允价值便为市场价格；反之，资产产生未来的现金流应选择合适的贴现率来进行估计，那么公允价值就是以此获得的未来现金流量所产生的现值，与此同时还应注意合理处理风险；（3）当以债转股方式进行债权偿还的，公允价值则就是债权人股票的交易价格；（4）以后应支付的本金和利息按银行当期贷款利率进行折现得到的金额，在债务人按照修改其他条件偿还时，就是公允价值。如果债务人的信用状况发生变化，因为债务人的信用状况与贷款利率相互联系，此时应该重新调整债务重组后的入账价值。

2.发生财务困难的债务人偿还债务发生的债务重组

应付票据、应付账款等一些还款期限较短的短期债券，可以采用比较单一的贴现率，因此以下所说的债务都不是指短期债券，而是指长期债务。进行债务重组时，债务人可以采用准则规定的几种方式来进行，就需要我们对未来偿还的债务进行折现，因为我们在这里关注的主要是评估债务人债务的问题。信用制度和利率市场化程度与债务的公允价值有关，很多时候都是与信用状况成反比，而债务人的信用状况往往由贷款利率反映。因此，这是比较困难的，如果想要得到一个准确的贴现率，因为信用的评估是债务公允价值的评估的基础。（作者单位：天津财经大学）

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