从IFRS及CAS解读合营安排

李希

[摘 要]本文通过一个具体案例对合营安排的认定、特征、分类、判断、国际准则转换等进行了探讨性的解读，对财务工作者有一定的实践意义。

[关键词]合营安排；核算；特征

10. 13939/j. cnki. zgsc. 2015. 28. 252

S公司持有某区块100%权益，A与S公司签订了购买该区块权益49%的收购协议，并共同设立C公司来管理该区块。

如何判断该项收购是否属于合营安排？

与该收购相关的准则规定：①CAS 2长期股权投资；②CAS 20 企业合并；③CAS 33 合并财务报表；④IAS 27 合并财务报表和单独财务报表；⑤IAS 28 对子企业和合营企业的投资；⑥IFRS 3企业合并；⑦IFRS 11 合营安排。

1 IFRS 11 的主要内容及与IAS 31的比较

IFRS对于共同控制的判别表述为：一旦确认了所有参与方或一组参与方集体控制合营安排，当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的这些参与方一致同意时，共同控制才存在，也就是说，主要在同时满足两项条件时，共同控制才成立。同时，IFRS 11对于共同控制的判定还补充了其他标准：任何一个参与方都不能单独控制该安排，任何一方均可阻止其他参与方或一组参与方控制该安排。

现有IAS 31号准则存在两大问题：①决定会计处理的判定标准是共同控制主体的法律形式；②主体的权益投资形式为共同控制实体时，主体在纳入合营企业经营成果时存在两种会计处理选择方法，即比例合并法、权益法。

IAS 31适用于合营中权益的会计处理以及在合营者和投资者的财务报表中对合营资产、负债、收入和费用的报告IFRS 11适用于所有参与合营安排的主体。IASB为减少IFRS 与US-GAAP之间的差异，故废除IAS 11并推出IFRS 11以期与US-GAAP的ASC 323 实现基本趋同。

2 合营安排的类型

借鉴IFRS 11，我国将合营安排（Joint Arrangement）分为共同经营（Joint Operation）及合营企业（Joint Venture）。

①共同经营：是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营安排准则第一次提到具体资源分配，具体类别的资源可以是具体资产、负债、收入等。②合营企业： 是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排，此处强调的是对净资产的分享，类似于长期股权投资。

3 合营安排判断与确认

3. 1 IFRS 11. 20对共同经营（Joint Operation）的判断

合营各方各自对其投入的资产拥有所有权并承担相应的负债义务（合营安排仅通过合营合同、协议约定双方的权利与义务）：①当合营双方成立独立实体时，其法律形式规定合营各方各自对其投入的资产拥有所有权并承担相应的负债义务。②当合营双方成立独立实体时，尽管其法律形式规定独立实体对合营资产拥有所有权并承担负债义务，但合营合同、协议约定合营双方承担各自相关的权利与义务。③当合营双方成立独立实体时，即使法律形式和合营合同、协议同时规定独立实体对合营资产拥有所有权并承担负债义务，但在实际经济业务中，合营双方仍然对其投入的资产拥有所有权并承担相应的负债义务。

3. 2 IFRS 11. 24对合营企业（Joint Venture）的判断

合营双方成立独立实体，合营双方对独立实体的净资产拥有所有权，且独立实体同时拥有下列经济特征：①使法律形式和合营合同、协议未赋予合营双方对其投入的资产拥有所有权并承担相应的负债义务；②独立实体独立承担经营活动中所出现的各类风险，如产品需求、客户信用、存货等风险。

3. 3 依据合营安排项目是否为单独主体判断

单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，报告单独的法人和不具备法人资格但法律认可的主体。

不存在单独主体的合营安排，一般被认定为共同经营。

存在单独主体的合营安排，通常为合营企业，但有确凿证据表明合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权益和承担义务的情况下，应该划分为共同经营。

C公司是有限责任公司，作为一个法人公司，公司的资产负债由公司负责，而不是分别对各自股东负责。因此，从独体实体的法律形式上看，合营安排为合营企业。

4 核算方式：企业合并还是合营安排

4. 1 IFRS 3与IFRS 11下的判断

IFRS 3. B5 定义Business Combination必须满足收购者取得一项或者多项具有商业实质的控制权，此次交易中，Addax只是取得了JV公司49%的非控制权益，所以不满足IFRS 3的定义。

IFRS 11第5条规定合营安排需要有以下两个特征：①各方被合同所绑定；②合同给予双方或者多方共同控制（Joint control）的权利。

A与S签订了股东协议（Shareholders Agreement）共同管理JV公司的拥有权、操作财务等权益，满足IFRS 11. 5（a）的要求：有一个合同安排将股东的利益所绑定。

对于（b），SHA协议第八章（Article 8）对于涉及拥有权、操作、控制和财务等主要决定的有详细规定，对于主要的决定事件，都需要股东双方共同签字（或双方董事会一名董事签字），所以没有单独一方能够控制合资公司的权利。因此满足双方共同控制的条件。

因此，判断满足合营安排的定义，适用于IFRS 11。

4. 2 CAS 20与CAS 2下的判断

CAS 20第五条规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。第十条规定参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。此次交易中，A公司只是取得了JV公司49%的非控制权益，所以不满足CAS 20的定义。

CAS 2第八条规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。

A与S签订了股东协议（Shareholders Agreement）共同管理C公司的拥有权、操作财务等权益，SHA协议第八章（Article 8），对于涉及拥有权、操作、控制和财务等主要决定的有详细规定，对于主要的决定事件，都需要股东双方共同签字（或双方董事会一名董事签字），满足合营企业的定义。

因此，判断C公司满足合营企业的定义，适用于CAS 2。

4. 3 IFRS 11到CAS 2准则转换

IFRS 11取代了《国际会计准则第31号——合营中的权益》（IAS 31）、《解释公告第13号——联合控制主体：合营方的非货币性投入》（SIC-13）。自2013年1月1日起生效，允许主体提前采用。

IFRS 11通过关注合营安排的权利和义务而非其法律形式（现有准则IAS 31的关注点），要求主体使用单一方法计量其在共同控制主体中的权益以解决目前合营安排报告中的不一致问题。

CAS 2仍然保持了与IAS 31相同的判断标准，即对合营企业判断的依据仍然是法律形式，但核算方式只能采用权益法，而不能采用比例合并法。

CAS 2中定义的合营企业和IFRS 11中定义的合营企业判断依据并不相同，但是核算方法都是权益法。

5 结 论

A若采用国际会计准则判断为JV，与中国准则判断为合营企业，后期的会计核算是一致的，无须准则转换。

参考文献：

涂必玉. IFRS10看2014CAS33控制子公司股权处置差价核算二分法[J].财会学习，2015（3）.