浅议内部控制质量评价

杜宏巍　雷琳洁

[摘 要]内部控制质量是经营效率、全球经济一体化、有效执行企业制度、保证会计信息真实可靠的基本要求，但是如何评价企业内部控制质量是研究的重点和难点。文章通过对内部控制质量评价进行分析，指出其存在的不足，并提出了解决问题的建议。

[关键词]内部控制；内部控制质量；评价方法

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.45.136

1 引 言

随着理论界及实务界对内部控制的深入研究及实践，内部控制不再局限于对其概念、理论方面的研究，关注的焦点逐渐转向如何对内部控制质量进行合理、科学、有效的评价。基于此，本文通过对内部控制发展历程、评价方法进行剖析，指出每一种方法的优势和劣势，并提出了明确的解决方案。

2 内部控制的发展历程

内部控制发展经历了五个阶段。第一阶段是“内部牵制”阶段，1905年由L.R.Dick see提出了完整定义，主要的目的在于查错防弊；第二阶段是20世纪40～70年代，所有权与经营权的进一步分离，强化公司内部管理的需求日益强烈，典型代表事件是1949年美国注册会计师审计委员会对其重新定义；第三阶段是“内部控制结构阶段”，对内部控制进行具体内容研究，典型代表事件是1992年COSO委员会发布了内部控制框架；第四阶段是内部控制进入实践研究，并将其纳入整体框架，典型代表事件是1995年发布了《审计准则公告第78号》；第五阶段是“控制整合阶段”，典型代表事件是2004年年底COSO委员会发布《企业风险管理——整合框架》。

3 内部控制质量评价

内部控制质量的评价方法可分为缺陷观、要素观、目标观三种。

3.1 缺陷观

“缺陷观”最早的实证研究是在外国，SOX法案实施后，Chow和Boren（1987）通过构建自愿披露财务信息指数作为内部控制评价，研究墨西哥上市公司的内部控制。[1]Krishnan（2005）、Goh and Li（2011）和Ashbaugh-Skaife et al（2008）[2]以内部控制缺陷作为内部控制质量的虚拟变量，分别研究了内部控制与审计委员会、财务稳健性以及应计质量的关系。我国与“缺陷观”有关的研究者主要有单华军（2010）等以是否披露缺陷以及其个数度量内部控制质量；李万福、林斌等（2011）对投资效率和内部控制质量进行实证研究；方红星、金玉娜（2013）提出可感知内部控制度量；肖华、张国清（2013）研究内部控制质量、盈余持续、公司价值三者之间的相关性；杭建民、赵润祥（2014）对内部控制质量与公司业绩进行相关性分析。

3.2 要素观

COSO提出了内部控制的框架，其包括“三目标、五要素”。EI Paso（2002）以此为基础，建立了详细的指标体系来度量内部控制质量；Sung-Sik Hwang et al.（2004）也以COSO为基础，提出了在EPP环境下28个评价指标构成的模型，采用层次分析法对各项指标进行赋值以及进行评价；朱卫东（2005）在“五要素”的基础上并结合BP神经网络法对内部控制质量进行量化研究；林钟高等（2007）以内部控制的五大要素为基础构建内部控制评价指数；骆良彬、王河流（2008）以“五要素”为基础建立了详细的指标体系；韩传模、汪士果（2009）对内部控制系统进行三维结构解析；杨群辉、王玉蓉（2011）研究了内部控制质量对审计意见的影响。

3.3 目标观

目标观是在内部控制框架的基础上来进行分析。Chih-Yang Tseng（2007）从目标出发构建基于企业风险管理整合框架；张颖等（2010）从四个目标出发建立指标体系；李育红（2011）认为内部控制指数是由战略目标、经营目标、报告目标、合规目标构成；张萍、张涛涛（2014）对内部控制质量从目标的角度建立指标体系进行度量；徐菁忆（2014）研究了公司目标对内部控制质量的影响；陈婷、赵良庆（2014）在此基础上研究目标对代理成本的系列影响。

4 内部控制质量评价相关评述与建议

4.1 相关评述

相对国外内部控制而言，我国的内部控制起步较晚，但就国内外对内部控制质量的评价方法而言，“缺陷观”的评价方法虽然简单易行，但是它对于内部控制质量的评价不够全面，并且财务报表中对于缺陷的程度大小不能够反映出来，这就导致评价的内部控制质量缺乏说服力、准确性；“要素观”具有一定的客观性，但是其也存在缺点，即从内部控制评价的五大要素建立指标评价，这些详细指标中会涉及例如企业文化之类的定性指标，需要结合专家打分法，而且多数数据需要从企业内部获得，数据的获得性较难，这样就会导致所获得的数据具有一定的偏差性，可靠性也较弱，因而最终影响了内部控制质量的评价及相关研究；“目标观”是从内部控制的实现目标进行评价，这些数据基本上都能通过公司的财务报告获得，客观性较强，而且准确，获得的结果比较可靠，能够提高评价的效率，但是在研究相关性时，会存在相关性弱的问题。

4.2 改进建议

内部控制对于企业来说是非常重要的，它不仅能够反映公司的治理状况，而且影响着企业是否能够良好运行、不断发展壮大，因而应重视对内部控制的建设。我国的内部控制虽起步较晚，但也有了长足发展，就如何有效的度量内部控制质量，笔者提出以下建议：一是完善立法，增强法律的约束，强化对会计师事务所的审计监督，加强对企业内部控制的法律约束和监督；二是公司内部可以建立专门的内部控制小组，加强内部审计、独立实行审计职能，来确保内部控制的实施和良好运行，并构建内部控制评价体系；三是建立的内部控制质量评价体系应是全面、可操作的体系，目前市场上有迪博内部控制指数，但是研究者和投资者却要付出大量的成本才能得到相关信息，因而在借鉴国外研究者的成果基础上，未来应建立一个全面、可操作性强的内部控制评价体系，不仅要在格式和内容做详细的规定和统一要求，还应该具有创新性，根据我国的发展、市场环境等建立一个具有中国特色、符合中国国情的内部控制质量评价体系，使研究者能够更好地进行实证研究，丰富研究成果，投资者能够根据评价体系甄别企业的内部控制的运行优劣，这样才能不断地激发我国企业不断完善内部控制制度，进而形成良性循环，促进中国经济的发展。

参考文献：

[1]罗荷英，鲍树琛.内部控制评价研究综述[J].企业经济，2014（11）：29-32.

[2]Hollis Asbbaugh-Skaife，Daniel W.Collins，William R.Kinney Jr，Ryan LaFood.The effect of SOX Internal Control Deficiencies and Their Remediation on Accrual Quality[J].Accounting Review，2008，83（1）：217-250.