碳审计研究综述

王 冰， 王 浚

（1.山东商务职业学院，山东 烟台 264670；2.中国建设银行卧龙支行，山东 烟台 264000）

一、碳审计产生的背景

（一）发展低碳经济的要求

为了应对全球气候变暖，降低大气中含碳元素的排放，2003年，时任英国首相的布莱尔在《我们未来的能源——创建低碳经济》报告中首次提出“低碳经济”，此后低碳经济迅速得到国际社会的一致认同，并将低碳经济概括为以“低能耗、低排放、低污染”为基本特征的创新型经济发展模式。然而无论什么经济发展模式都需要通过某种方式进行监督和鉴证，审计因其具有较高的独立性和权威性以及审计从业人员禗良好专业背景，被认为是现代经济管理的一种最好方式。因而发展低碳经济，保持低碳经济的良好运行迫切需要发展碳审计。

（二）碳排放监管的要求

为了保持低碳经济的快速发展，以美国、欧盟为主的西方发达国家正在积极探索并实施包括低碳行政许可、低碳产品标准、低碳技术规范与技术标准、碳税、碳关税、碳交易、碳基金等命令控制工具和市场化工具在内的各种政策。2012年欧盟不顾俄罗斯、中国等国家的一致反对毅然对途径欧盟的航空运输业征收碳排放税，这势必会导致企业面临着更为严峻的碳排放监管压力。因此，无论是监管者还是被监管者都迫切需要一种方式来保证监管的准确性、公平性、透明性以及可执行性，碳审计便应运而生。

（三）高质量碳信息披露的要求

在全球发展低碳经济的浪潮下，一个不可否认的事实是社会对高质量的碳信息需求越来越重视。一是碳排放监管部门或组织越发倾向于强制性碳信息披露，要求碳排放量较大的行业必须进行碳信息披露；二是碳排放权交易市场如雨后春笋般建立起来，不仅包括西方发达国家的诸如英国排放交易体系、美国芝加哥气候交易所、欧盟排放交易体系等，还包括诸如中国湖北碳排放权交易中心等发展中国家的碳排放权交易市场的建立。无论是强制性披露还是碳排放权交易市场对碳信息的需求，碳信息的披露都需要通过碳审计来提高碳信息的质量和信誉，确保披露的碳信息相关性、完整性、一致性、透明度和准确度。

二、碳审计国内外研究综述

（一）国外碳审计研究综述

1.碳审计构建研究

Jenny Dawkins（2004）认为，对外披露的碳信息经过审计后更具有说服力，能够对碳信息需求者或利益相关者与碳信息提供者是否愿意建立、维持或改善某种关系造成影响，进而对公司的财务绩效产生影响。

JanekRatnatunga（2008）认为，企业的碳账户、碳信息在碳排放权交易市场中进行交易前须经第三方进行独立鉴证。

Susie Moloney（2010）认为碳审计是审计主体根据国家法律、法规和审计准则，运用审计方式、方法对有关地区、组织或个人在生产经营或生活过程中消耗含碳元素为主的自然资源因碳排放所造成的环境影响进行独立、客观、公正的审核、鉴证或第三方评论，并出具碳审计报告的一种经济监督和经济控制行为。旨在通过审计机构的介入，促进人类社会由“高碳”型向“低碳”型过度。

2.碳审计实务研究

2007年荷兰审计院对工业、能源、交通等多个领域，实施了包括以碳减排政策的目标是否切实可行、碳减排政策制定和实施效果的信息提供是否充分可信、碳减排政策的协调配合情况等为主要内容的审计，开创了碳审计之先河。目前，荷兰碳审计实务主要集中在减灾政策和适应政策的评估方面。

2009年英国环境审计委员会在 《2008-2009年度工作情况报告》中明确了碳审计的动因、目标和内容，初步形成了碳审计框架，成为全面碳审计应用的典范。英国碳审计的目标集中体现在为政府实施低碳经济提供建议、促进低碳政策的落实、低碳经济技术的运用、促进低碳经济发展等方面。碳审计的内容，现阶段主要关注碳的收集与储存、碳交易市场与碳收支、减少运输排放等方面。

2009年美国审计署发布报告指出，获得温室气体排放的高质量数据是降低碳排放的关键所在，并同时指出美国碳排放一半以上来自家庭和个人，因此将碳审计的重点确定为：汽车、房产和生活方式三个层面上。美国碳审计实务的发展直接提高了美国公众的低碳意识，从个人身边开始减少碳排放。

在窖泥质量的技术评价过程中，评价指标体系中指标权重和分值的确定关系到整套评价体系的系统性和科学性。目前关于指标权重确定的方法有数十种[3]，根据数据来源不同，可以分为主观赋权法、客观赋权法和组合赋权法3类。其中主观赋权法研究比较成熟，它主要有专家调研法、最小平方和法、相对比较法以及层次分析法。本研究采用专家调研法确定各指标权重，结果见表2。

2011年国际标准化组织（ISO）制定并颁布的《GHG 认证标准》（ISO14067 DIS）中，明确了 GHG排放清单核查以及GHG项目核查的原则、要求、计划、核查过程、评价程序等内容，这标志着碳审计规范框架的基本完成。

（二）国内研究综述

由于我国碳会计体系尚未构建，碳排放权交易市场刚刚建立尚未形成统一的交易体系，所以我国碳审计研究远远落后于西方发达国家，尤其是碳审计实务的发展除香港特别行政区外尚处于空白，因此目前国内碳审计研究主要集中在碳审计框架的构建以及碳审计评价指标的设立两个方面。

1.碳审计框架研究

李兆东（2010）认为，碳审计的内容主要包括：（1）低碳政策的制定和执行。审计企业是否制定低碳政策，设定低碳目标，在执行的过程中是否与低碳政策和低碳目标发生偏离。（2）低碳财政资金的审计。审计财政资金是否用于低碳项目，财政资金在投入后是否产生了经济效益。（3）低碳产品的审计认证。审计产品的生产工艺、技术标准是否达到了低碳标准，

王爱国（2012）对国外碳审计的基本内涵、碳审计的主要特点、碳审计的科学属性进行了论述。认为碳审计的基本内涵就是借助于审计的一般逻辑，从审计学的视角管理碳排放的一种思路；碳审计具有审计主体应以政府审计为主导、审计客体应当是涉及到碳排放源的所有单位和个人、碳审计目标具有针对性、碳审计报告的灵活性等特点；碳审计具有对碳减排政策的法纪和绩效审计、对碳减排管理系统的制度符合性审计、对碳会计核算的审计、对碳减排资金的分配的财务审计等科学属性。

刘惠萍，王爱国（2013）认为碳审计是在全球降低碳排放的背景下产生的，是对传统审计体系的扩充。并提出碳审计是指审计主体依据国家相关法律法规，运用特定审计方式和方法对有关组织和个人在生产经营、生活过程中因消耗碳元素为主的自然资源而带来的温室气体排放所造成的环境影响进行独立、客观、公正的审计与鉴证并独立出具审计报告的行为。并在碳审计和传统审计进行对比的基础上从培养低碳意识、改善法律环境、多部委联合推进、培养碳审计人才、绿色GDP等五个方面构建碳审计支撑体系。

孙莹（2014）以公共建筑物作为构建碳审计制度研究对象，并将碳审计制度发展分为碳排放合法合规性、碳排放经济效益以及碳排放权交易市场成熟三个阶段。并针对每个阶段公共建筑物碳审计制度中碳审计主体、碳审计客体以及采取的措施进行详细论述，认为碳审计主体应当以政府审计为主逐步转向以政府审计为指导、社会审计和内部审计为主；审计客体公共建筑物范围从政府机关至国有企事业单位到最后覆盖到全社会公共建筑物；采取柔性机制征收碳税、惩罚机制由轻至重的保障措施。

车萌，王曙光（2014）通过对已开展碳审计的香港特别行政区、英国、美国等碳审计的范围、准则、主体进行比较的基础上，结合“免疫系统论”，提出我国碳审计的本质应当是对经济社会活动中企事业单位、个人的碳排放进行监督和鉴证，并期望通过这种方式使全社会更早地感知碳排放风险的存在，即将碳审计作为经济社会环境的一个“免疫系统”，对碳排放产生的风险采取主动防御、预防，而不是产生环境问题后再采取减少排放；还提出了免疫系统论下碳审计模式的构建，通过独立的审计机构，依据碳审计相关政策、准则，对碳排放企业和个人在执行低碳法律法规、低碳经济资金、低碳信息披露、低碳会计等方面进行检查和鉴证，并通过环境指标、经济指标和管理指标进行评价，最终促进全社会碳排放量的降低和碳减排意识的增强。

2.碳审计评价指标研究

强殿英（2010）认为，碳审计评价指标应当包括静态指标和动态指标两大类。其中静态指标主要有低碳资金投入率、低碳资金销售比；动态指标主要有低碳投资项目的NPV、IRR，再生能源投资产出率。

唐建荣（2013）根据联合国可持续发展委员会DSR模型，并以7家上市的电力公司财务报告数据为基础构建了电力收入、资产总额、减排资金投入等共计17个评价指标为基础的评价体系。通过PCA模型进行主成分分析和人工神经网络模型进行权重分析，认为碳审计相比于以财务审计为核心的传统审计而言，应当是一种复合审计，在审计中应重点关注CO排放量、SO排放量、粉尘排放量、废水排放量等非财务指标，尤其是万元生产总值能耗低，并不代表着企业就是降低碳排放量；并同时指出应关注低碳研发费用、减排资金投入等财务指标。

李欧洋（2013）提出在碳审计中可以运用碳会计中的碳账户，设置碳资产净利润率、碳负债比率、碳资产周转率、单位净利润碳排放量、节能减排设备投资比例等可以量化的财务和非财务指标作为碳审计的评价指标。

三、评价与启示

综上所述，我们可以发现国外碳审计无论是理论研究还是实务操作均已基本完备，而我国碳审计研究目前还处于理论研究阶段，主要以碳审计框架的构建研究为主。因此，现阶段推进我国碳审计研究可以从以下几个方面着手 （见图一）：

首先，完善法律法规建设，尤其是在借鉴国外有关审计准则的基础上结合我国实际国情建立《碳审计准则》，明确碳审计的目标、碳审计的主体、碳审计的客体、碳审计的范围、碳审计的方法、碳审计报告出具标准，使碳审计有章可循，有法可依。

图一

其次，现阶段碳审计成本会远高于收益，企业主动接受碳审计的积极性不高。因此应以排放量较大的上市公司为试点，采取政府强制性碳审计为主，待碳会计制度形成、碳排放权交易市场完善后再过渡到以政府审计为主导、社会审计为主，全部社会经济体接受碳审计；在碳审计过程中不仅应当关注财务指标的审计更应当关注低碳非财务指标的审计；碳审计完毕后应当出具独立的碳审计报告。

最后，加强碳审计人才的培养。开展碳审计工作，审计人员除了应具备传统审计的知识外，还应掌握统计监测分析、环境科学、环境管理、环境外学等方面知识。因此，可以在现有审计人员的基础上通过后续教育培养和储备碳审计人才。

［1］JanekRatnatunga.An Inconvenient Truth About Accounting［C］.American Accounting Association Annual Meeting，CA，2008.

［2］陈希晖.西方审计机关如何应对气候变化［J］.中国社会科学报，2010.

［3］王爱国.国外的碳审计及其对我国的启示［J］.审计研究，2012，（5）：36-40.

［4］Susie Moloney.Transitioning to low carbn communities-from behaviourchange to systemicchange ［J］.Energy policy，2010，（38）：7614-7623.

［5］王爱国.碳鉴证业业务是审计的一个自然领域［J］.审计研究，2014，（4）：49-53.

［6］车萌.免疫系统论下的碳审计模式构建［J］.财务与金融，2014，（5）：69-72.

［7］刘惠萍.我国碳审计的推进研究［J］.宏观经济研究，2013，（6）：77-82.

［8］陆倩倩.碳审计的国际比较及启示 ［J］.商业会计，2010，（8）：49-53.

［9］孙莹.公共建筑碳审计制度的运行模式研究［J］.价值工程，2014，（4）：86-88.

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