论控制自我评估审计方法的创新与应用

孙杰　唐连印

【摘 要】 控制自我评估方法（CSA）以其独创的自我评估理念和方法成功地解决了传统审计无法解决的一系列问题，由此奠定了这一方法在当今国际审计界的地位。在我国内部审计界推广使用此方法是全面深化改革，确保经济健康平稳优质发展的基础性工作之一。文章从控制自我评估方法的产生入题，概要地论述了CSA方法的主要创新、比较优势以及目前应用时存在的主要问题，并提出应对措施，以期促进这一方法在我国审计界的广泛应用。

【关键词】 内部审计； 控制自我评估； 评估主体

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）08-0111-03

一、控制自我评估方法的产生与引入

传统的内部审计以财务会计为导向，采用抽样技术、分析性程序等审计手段来确认会计控制是否真实、合规、有效，以达到查错纠弊之目的。在全球网络化背景的财务审计实践中发现，很多财务问题的出现不单纯是财务自身问题，而是组织内部管理多种因素组合关联、叠加作用的结果。为弄清楚问题产生的根源，新世纪的财务审计已拓展到了管理审计、质量审计、内部控制审计、经济责任审计等领域。随着审计范围的逐步扩展，审计内容已大大超出了审计师的技术能力和知识范围。面对当代社会组织内部各职能部门的运营管理系统，审计师宛如走入了巨大的迷宫，很难客观准确地评价它。要打破这一窘况必须采用新的评价方法，控制自我评估审计方法就是这种创新探索的最成功模型之一。

控制自我评估方法（Control Self Assessment，简称CSA）是由加拿大海湾资源公司的内部审计小组最先使用的。1987年，该公司在传统审计工具无能为力的情况下，公司的内部审计人员在常规的内部控制审计前设计了一套新方法，他们召集与内控制度流程有关的员工和行政管理人员举办专题讨论会。参与者在宽松的环境下非常坦诚地讨论了工作中存在的问题，积极寻求创新方法来解决这些问题，并取得了令人意想不到的效果。这种创新的自我评估专题讨论会的另一个重要发现是：如果将控制的含义描述得清晰恰当，人们会识别并分析任何影响其实现目标能力的重大因素。CSA方法的发现引起了国际内部审计师协会高度的关注，并将其作为一个成功的评估机制在世界范围内广泛地推广应用。2002年，国际内部审计师协会通过调查统计发现，控制自我评估方法已位于国际审计界“当前内部审计最佳实务”的第二位。

20世纪90年代中期，国内一些优秀的大型企业内部审计同行开始尝试使用此方法。2006年，中国内部审计协会发布了《内部审计具体准则第21号——内部审计的控制自我评估法》，意在我国推广使用此方法。调查数据显示，在我国高校内部审计实践中应用此方法相对较少。原因有二：一是没有充分认识到CSA方法与传统审计方法相比较的优势；二是对CAS方法的应用程序把握不好。故此草撰本文，以期CSA方法在高校审计中广泛推广。

二、控制自我评估方法的主要创新

（一）CSA方法的内涵创新

所谓CSA方法就是：“由对内部控制的制定与执行负有责任的组织相关管理人员对内部控制进行评价的过程。”控制自我评估内涵的界定清晰地告诉我们，评估是由内部控制制度的制定者与执行者共同参与，评估对象是内部控制。CSA评估对象涉及到财务报告的可靠性、经营的效率和效果、相关法律法规的遵循性等。控制自我评估包括了六项主要内容：一是确定组织整体或职能部门的目标，识别其主要风险；二是评估组织内部控制的适当性、合法性及有效性；三是确认内部控制重大缺陷或存在严重风险的业务环节；四是评估组织非正式的控制及其有效性；五是评估组织的业务流程及其运作效率；六是对控制自我评估中发现的问题提出改进建议。以上六项内容给出了CSA评估的方法导向，在具体操作时可依据评估内容将其细化为具体项目。比如，既可以针对组织内部某一职能部门内控制度的适当性、合法性、有效性进行评估，也可以针对某项具体工作的控制措施评估。如在高等院校中，可以对某院系的内控制度进行评估，也可以对院系的某一项具体工作如院系科研经费管理的内控措施进行评估。由此可见，控制自我评估的内容可以在CSA方法的导向下根据组织目标管理的需要确定。

（二）CSA评估方法的程序创新

CSA方法主要包括：专题讨论会、问卷调查法和管理分析法。问卷调查法与管理分析法实施程序简单，成本较低，但受到的限制也较多。从应用的效果上看，专题讨论会最能体现出CSA方法的优势，也最能达到效果。

召开专题讨论会是CSA最具特色的方法。其主要程序包括制定计划，确定评估的目的、内容及流程，确定时间与方法，协调与记录工作，及时提交评估报告。第一，计划是评估的关键。在此阶段要确定评估的主题，即确定评估的具体项目，如计划对高校科研经费管理的内控制度进行评估。同时，根据评估主题确定参加人选，参与者的选定既要考虑岗位责任又要顾及员工个人素养。第二，尽快与参与者进行充分的沟通与交流以确定评估的目的、内容。如果评估的目的、内容不恰当，将使得评估变得毫无意义，既浪费了人力物力，又使得审计工作失去了人心。第三，确定评估时间。这件事看似简单，但要使参与者都能按时参加也是需要耐心与诚意的。第四，召开评估讨论会。会议的氛围对与会者的态度将会产生重大影响，为达到评估的效果，专题讨论会应在轻松、坦诚的氛围下展开，促使参与者能畅所欲言。第五，及时形成评估报告并将评估结果尽快反馈给组织领导层及所有参与者。通过以上分析可以看出，CSA方法的主要环节和整个过程都贯穿着人与人之间的交流与沟通，集中体现出对复杂软环境的控制以及对和谐氛围营造的高度看重。在CSA的实践中，要努力促使参与者愿意参与和敢于发言，这样才能推动CSA方法的顺利进行并取得预期效果。

三、控制自我评估方法的应用价值

（一）CSA方法能有效地预测并控制组织风险，节约了审计成本，减少了审计的随意因素

在传统审计模式下，审计项目事先已经确定，内部审计师接到任务后，以检查监督者的身份开始工作，收集资料，对其进行查证、分析、整理、汇总，最后形成审计结论与评价，并提出问题与建议。这种传统的审计模式存在两方面明显的问题：一是缺乏对正在面临的风险领域的识别与关注。在传统的审计模式中，更多的是在检查、评价以前的工作，注重已经发生的事项。而现实最重要的问题是，组织管理层迫切地想知道能否在主要的风险刚出现时就被识别，在没有造成任何损失之前，就能及时采取改进措施，实施更有效的控制。对此，传统审计显然无能为力。二是如何确定某个项目是否需要审计，传统审计带有很大的随意因素。传统模式审计项目的确定由组织的最高管理层决定，主要从效益、重要性、审计连续性、查找问题等因素出发，带有很大的行政管理者的主观性。如果被审计单位财务管理规范，组织运营无风险，从节约审计成本角度及目前审计力量薄弱而审计任务繁重的角度看，就不需要审计。而采用CSA方法恰恰能较好地解决以上两大问题。通过CSA评估，对潜在的、已经被注意到的影响组织目标实现的风险因素进行排查，分析问题，解决问题，使得现实工作中的一个个较小问题及时得以解决，有效地防止和化解了出现重大失误的可能性，使得局部风险在未成为现实时就被有效地规避掉。通过以上比较可见，CSA方法的独特价值优势在于：一是对问题性质清楚并及时得到解决的单位，就可以不再进行审计，减少了审计项目选择上的随意因素；二是对需要进行审计的项目，可根据CSA报告考虑其审计重点；三是通过评估过程有效地预测并控制了组织风险。

（二）CSA方法实现了查找与解决问题方式的变革，改善了审计环境，提高了审计效率

在传统的审计模式中，审计人员是以监督、检查者的身份被派来参与组织管理活动的，这种角色导致组织内部各职能部门对审计人员工作的排斥。一旦形成这种对立的氛围，当审计人员提出问题与建议时，多数人是不愿意接受的，他们会找出各种客观理由来解脱。如审计咨询时常发生这种情况，当内控管理出现漏洞时，员工们不愿意承认与自身工作相关联的上一环节或下一环节管理上存在着漏洞，更不愿意解释或说明导致漏洞存在的原因。而在当今网络化组织工作模式中的实际情况是，组织中的每位成员都会通过自身的工作影响到他人和整个内部系统，任何一个节点出现问题都会影响到整个系统的运行质量。审计中常常发生这样的情况：经过符合性测试后，发现内控管理出现了问题，为查实情况，审计人员需要向相关人员咨询、核查。但核实过程费时、费力，因为多数人都从自身的角度看问题。如果漏洞涉及到两个或两个以上部门，由于审计范围的局限性，更使得某些内控管理上的缺陷无法得以弥补。在这种情况下，采用CSA方法情况将会大大改观。在CSA模型中，审计人员不再是审计的主体，而是以推动者的身份参与工作，这样将审计人员从对立者、监督者转换为组织发展的参与者、推动者，与彼此相关联的一线员工与管理人员一起工作，工作的切入点旨在帮助组织发现并解决内控管理中存在的问题，寻求解决问题的方法。一旦审计人员不再以外来监督者身份参与工作时，审计人员的价值直接表现为与参与者一起通过自我检查各自找出自身的问题。与由审计人员提出问题与建议的传统方式相比，当下的人们更愿意接受这种方式，愿意同审计人员结成伙伴关系，坦诚讨论风险，共同形成解决方案。由此可见，CSA方法比传统的内部审计方法更容易找到问题并提出解决问题的方法，更能有效地实现其审计目标。

四、应用CSA方法面临的问题及应对措施

（一）评估主体的定位

谁是评估的主体，由谁作出评估结论，这是CSA方法与传统审计方法的主要区别之一。在以内部审计师为主体的传统审计模式下，内部审计师在审计过程中向被审计单位或相关人员面谈咨询了解情况，或将一般性调查问卷发给相关人员填写，这种方法中的审计主体与审计客体是分离和对立的。如：在对领导干部进行经济责任审计时，审计组召开职工代表座谈会，这些工作有助于内部审计师了解被审计单位内控制度的框架以及制度是否被有效地执行，也为下一步进行实质性审计测试确定了范围、重点，并为形成审计评价提供了依据，但这些工作都是来自外在主体的一种外在性评估。必须清楚在CSA审计模式中，其评估结果不是由内部审计师单独完成的，而是在集体的环境中，由与内控制度密切相关的人员共同参与，并通过交互式讨论而形成他们自己的判断，得出评估结果。这个过程不同于传统的内部审计，由审计人员收集信息与证据，然后依据这些信息与证据分析得出评价结果。

要解决好这一问题的关键是完成好评估主体的角色转型。这里的主体是指内部控制的实际“主人”，是对制度制定和执行负有责任的一线员工与行政管理人员。他们是内控制度的直接制定者、直接执行者与直接评价者，是他们根据岗位实践、历史经验讨论分析内控制度设计上的有效性与缺陷，评价正在应用的程序是否得到有效的执行，目标能否实现。所以说，评估主体不是内部审计师，是评估的共同参与者，是内控制度的制定者、执行者与评价者。

（二）内部审计师的角色定位

应用CSA方法，打破了内部审计师是审计工作主体的模式，内部审计师不是评估主体，不负责作出评估结论，那么内部审计师以什么身份参与CSA方法呢？

要解决好这个问题，关键要明确内部审计师在CSA方法中的角色定位。首先，内部审计师是CSA实践的推动者、引导者。采用CSA方法能使内部审计人员快速地收集到丰富且有效的信息，极大地提高工作效率。每一位内部审计人员都应不断为推动这种方法更广泛地应用而努力。其次，内部审计师是协调者。内部审计师在CSA实践中的主要工作可归纳为召集、组织、记录、督导和反馈。整个评估过程，沟通与协调是尤为重要的，内部审计师在这个过程中更多的是担负起协调者的职责。一是协调整个评估流程，先是协调确定参与者名单，然后与各位参与者调协确定评估的具体内容，协调时间、地点及会议议程等。二是要协调专题讨论会的氛围，消除参与者的心理顾虑，促进参与者在评估中积极主动，坦诚交流。三是协调冲突。由于参与者从自身角度出发对内控制度发表意见，难免会出现意见分歧，此时，审计师要及时调节，取得共识，达成一致。四是协调讨论会的成果，使得各方都能接受并遵照执行。

（三）内部审计师的能力定位

虽然CSA方法的主体不是内部审计师，但内部审计师的协调工作贯穿于评估的全过程，在这个评估系统里，不论哪个节点出现问题都将影响到整个结果。所以，内部审计师的协调工作关系着控制自我评估的成败，内部审计师负有保证质量的职责。也正因为如此，对参与评估的内部审计师的专业技能水平、协调管理能力等都提出了更高的要求。

首先，内部审计师作为CSA的推动者不能由初级审计人员或没有经验的审计人员担任。在这个层次上工作的应是具备丰富经验和机智头脑的优秀协调者，在任何困难情况下都必须保持冷静。其次，引入、实施CSA方法之前，内部审计师要有充分的认知与能力的储备，以使评估得以顺利完成。比如，在评估讨论会阶段，内部审计师作为协调者要学会如何维持讨论通畅，既要鼓励参与者提出问题，又要避免重复和闲聊，要保持讨论主题不偏离轨道；对讨论会上提出的问题，要学会如何深入引导查找原因，通过他们提出的问题来发现问题，而不是提出问题后仅仅得到是或否的回答；对参与者的发言内容，要学会如实地记录，不要下意识地编辑他们的话。最后，在汇总整理阶段，更加考验内部审计师的综合能力。一是时间要快；二是评估结果要清晰。要充分考虑参与者对专题讨论会成果的接受程度、纠正措施、协调性标准等，并经得起核查。

综上所述，推广和应用控制自我评估方法可以改变传统审计职能的某些重大缺陷与制度局限，从而把内部审计人员从对立者、监督者转换为组织发展的参与者、推动者，使审计人员与组织内其他人员形成新型的相互理解、相互支持的“伙伴关系”，共同为组织价值的增值服务。同时，推广和应用CSA方法还可以将内部审计职能嵌入组织管理中去，及时识别风险，有效地控制风险。控制自我评估方法这两大应用价值表明，CSA方法不失为一种现代经济背景下有价值的审计新模型。

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