我国生态文明审计的内涵、边界与进路

王爱国

(济南大学管理学院，山东 济南 250002)

我国生态文明审计的内涵、边界与进路

王爱国

(济南大学管理学院，山东 济南 250002)

摘要：生态文明建设是党的十八大报告提出的“经济建设、政治建设、文化建设、社会建设和生态文明建设”“五位一体”战略总布局的重要内容之一，推进生态文明建设离不开生态文明审计。生态文明审计就是运用现代审计理论与方法，对经济社会发展过程中发生的生态文明建设行为和结果的经济性、效率性、效益性、环境性和公平性发表审计或鉴证意见。生态文明审计首先应该明确生态文明审计的本质内涵；生态文明审计更多的是指国家审计，或者说是国家层面上的环境审计，在宏观和微观两个方面具有理性的边界；自然资源资产负债表的编制和审计、自然资源资产领导干部离任审计、优化和实施节能减排全面审计是生态文明审计的进路。

关键词：生态文明建设；生态文明审计；边界；进路

一、引言

生态文明建设是党的十八大报告提出的“经济建设、政治建设、文化建设、社会建设和生态文明建设”“五位一体”战略总布局的重要内容之一，也是人类社会摆脱和克服当前所面临的日趋严重的生态环境危机的总对策。当前，我国经济社会正处在既要保持一个中高经济增长速度，又要维护一个适宜人类居住生养的生态环境的所谓“两难”的、“三期叠加”的全面深化改革期。改革开放以前，我国工业化程度较低，生产、流通、分配和交换等人类活动对生态环境的负面影响不是很明显，生态文明建设并未引起各级政府和社会公众的应有重视；改革开放以后，随着以“人类中心主义”为价值取向的人类“贪婪”本性的极度畸形膨胀和唯GDP论的十几年的高速经济增长，生态“负外部性”问题日渐突出，时至今日，早已超出了我国生态环境的承载力，打破了生态环境的自平衡，逐步演化为当下关乎我国经济社会可持续发展的重要的经济、政治、外交和社会问题。

事实表明，我国三十多年的工业化和城镇化进程并没有跳出先行国家或地区“先污染、后治理”的生态环境治理老路。在某些情况下，由于受我国特有历史、文化、制度、体制和机制等因素的制约，甚至出现了“未富先污”的错时错位现象，土地(壤)、水、生物和空气等生态系统几何式恶化趋势明显。为了给自然留下更多的修复空间，给农业留下更多的良田，给子孙后代留下天蓝、地绿、水净的美好家园，党的十八届三中全会进一步提出要“建设生态文明”和“建立系统完整的生态文明体系”，各级政府正在建章立制、加大投入、强化监管，社会各界也高度认同“绿色、循环、低碳”的生产方式和“节俭、简约、高尚”的消费模式，以“政府为主导、企业为关键、社会各界积极参与”的生态文明建设新格局已现端倪抑或初步形成。随之而来的问题是，如火如荼的生态文明建设成效怎样呢？具体就是，其管理系统是否科学和有效、相关制度是否完备和适应、投入资金是否真实和合规、建设行为是否规范和公正以及建设绩效是否经济和有效，凡此种种，都需要进行审计或鉴证，需要独立的审计机构发表审计意见或出具鉴证结论。尽管现代审计尤其是国家审计已经将“环境性”(Environment)纳入绩效审计的“5E”要素之一，但是无论在基本理论还是主要方法等方面，尚不能满足十八大以来由于党的执政理念、执政方式、执政行为和执政能力“绿色化”而对国家审计工作所提出的新要求，尤其是现行审计尚不能有效地回应生态文明建设过程中所产生的新的审计诉求，这就迫切需要一种新型的审计业务，也就是生态文明审计。为准确把握生态文明审计的基本要义，本文拟就其内涵、边界和进路谈几点看法，并求教于大方。

二、生态文明审计的基本内涵

生态文明审计(Ecological Civilization Audit)是与生态审计(ecological audit)极为相近的一个概念。生态审计是指由审计人员或者审计组织通过对企业进行独立、专业的分析，从而评估其经济和其他活动对生态环境的影响，并就最大限度地减少对生态环境和人类健康负面影响提出建议，是对环境影响的更大范围和更深入的审计(IFAC，1995)。[1]生态文明审计则是根据我国生态文明建设的主要内容，对我国经济社会发展中生态环境存在的现实问题进行的审计，对生态文明建设发挥着重要的监控、预警、揭示、纠偏及修复作用(唐洋，2014)[2]，它不仅包括生态文明建设所涉及的经济活动，尤其是财政财务收支活动，也包括政治、法律、社会、文化和生态等人类活动的全部，尤其是涉及水、土壤、自然资源和节能减排等的自然生态和社会生态问题。生态文明审计是一种涵盖财政财务审计、合规性审计、经济责任或绩效审计以及党政领导干部离任审计等多种审计类型的复合性审计，是生态学和生态文明建设实践与审计学和审计实务，尤其是国家审计实务交叉融合的产物，是审计(主要是国家审计)应对当前日趋严重的生态环境危机的总对策，是以人们对生态资源节约、保护为先和自然恢复为主，以及人类可持续发展的共识与关注为时代背景而兴起的环境审计的一个新分支。需要说明的是：

一是生态。简言之，就是一切生物的生存和发展状态，体现的是有机体之间及与其环境之间的相互关系和存在状态。与环境相近，但又有所不同。所谓环境一般是指人类周围所存在的物质条件，有自然环境和社会环境之分。很明显，生态强调的是人类生存与发展的本底状态，侧重自然环境方面。

二是文明。概括之，就是人类改造世界的物质成果和精神成果的总和，体现的是人类社会进步或发展的先进状态。与“野蛮”相对立，与文化相区别。一般地，文化是包括知识、信仰、艺术、道德、法律、习俗和任何人作为一名社会成员而获得的能力和习惯在内的复杂整体(泰勒，1871)[3]，是一种人类存在方式。有文化是文明的一种表现，没有文化并不意味着“野蛮”。文明比文化要高一个层次，更多侧重于社会层面。

三是生态文明。简单地可理解为独立生态系统所表征出来的一种优良或先进的文化状况，是人类社会继原始文明、农业或农耕文明和工业文明以后的，承载着物质文明、精神文明和政治文明等文明建设成果的新型文明形态，亦可理解为人类社会在发展过程中所形成的人与人、人与自然、人与社会相协同、相统一、相和谐的交融状态。在这里主要是指后者，即指人、自然和社会的生态文明。其中，人的生态文明和自然的生态文明是微观的，是一个与物质生产和交换方式即利用和改造自然有关的谱系；人与社会的生态文明是宏观的，是一个与人类社会发展即改造和变革社会来实现人的全面发展有关的谱系。两者都强调人对自然、人对社会的认知程度。它们互为因果、辩证统一。

四是生态文明建设。它是一项复杂而艰巨的系统工程，具有整体性、战略性、长远性和永续性，需要政府、市场、社会和国际间的整合协同，需要部门、企业、团体、家庭和个人的积极参与。其中政府、企业和个人是关键。政府是生态文明建设的主导者和监管者，其理念、方向、顶层设计是否科学、合理、可操作，直接关乎生态文明建设的成败；企业是经济活动中的主要生产(流通)者，是绝大多数污染物的直接提供者，其生产行为或方式是否绿色、循环、低碳，直接影响生态文明建设的成效；个人是经济社会中的主要消费者，是生态环境恶化的间接推动者和直接受害者，其消费模式或范式是否简约、节俭、生态，直接或间接促进生产方式和经营模式的绿色化或低碳化。

五是生态文明建设的国粹文化溯源。在处理人与自然的关系问题上，我国有深厚的传统文化基因。从周代的“以德配天”和“天命弗违”、管子的“天出其精，地出其形，合此以为人。和乃生，不和不生”、孔子的“天何言哉？四时行也，百物生焉”、孟子的“尽其心者，知其性也；知其性，则知天矣” ，到董仲舒的“天人之际，合而为一”、程颐的“天、地、人，只一道也”、程颢的“天人无间”和“天人一也”、张载的“因明致诚，因诚致明，故天人合一”， 等等，无不强调“天”与“人”的一致、一体、协调和同源、同类、相通，强调“人是自然的一部分”以及“人创造环境，同样，环境也创造人”。特别是老子的“天乃道，道乃久” “天法道，道法自然” “知和曰常”和庄子的“天地与我并生，而万物与我为一”，以及“人法地，地法天，天法道，道法自然”等有别于西方世界“天人分隔”的朴素“天人合一”思想，无疑是推进我国生态文明建设的基本依据、价值原则和方法选择。

生态文明审计对生态文明建设的促进作用是十分明显的，尤其在促进生态管理全面优化和可持续发展，推动生态管理在企业组织中的实施(Dietrich Earnhart，2013)[4]和提高企业组织对生态环境保护法规的长期遵守性(Mary F. Evans 等，2011)[5]等方面。生态文明建设要求我们：必须认识到人口、资源、发展和生态的辩证关系，认识到经济发展、社会进步与生态保护是共同构成人类可持续发展不可或缺的重要组成部分；必须改变工业文明“高能耗、高污染、高排放”的、非循环的生产方式和以消费主义为原则、以奢侈性消费为特征的高消费的生活方式；必须建立在空间开发、资源节约以及生态保护等方面的生态文明制度；必须完善包括组织架构、计划、职责、程序、执行、检查、行动、信息披露、资源储备和政策保持等在内的生态文明管理系统，进一步要求我们必须将生态文明建设全过程纳入审计，尤其是环境审计的范畴。也就是说，生态文明审计既是生态文明建设必不可少的一个环节，也是生态文明管理系统有效运行的基本保证，更是一种从事后审计监督转变为事前、事中和全过程审计监督，以及从被动的“选项检查”发展到主动审计的有效制度安排。

三、生态文明审计的理性边界

生态文明审计是一种全新的环境审计业务，应该有一个理性边界。唯有如此，才能回答由谁来审、审什么以及达到一个什么样的审计目的等问题。

我们认为，生态文明审计应该或者主要是国家审计的自然领域。在实务中，尽管可以借助社会审计和内部审计等其他审计力量，但是以“国家审计为主，其他审计(包括社会审计和内部审计)为辅”的基本工作格局是不应改变的。因为生态文明建设是一项投入高、融资难、见效慢、利长远的全局工程，涉及人类社会的各方面、各领域，具有战略性、宏观性、整体性和系统性，不是一地、一企、一户的局部事情，必须上升到国家层面，实行“举国体制”，利用政府这一“看得见的手”整合各种资源、打出“组合拳”。一句话，政府是生态文明建设的天然主体，要主动承担起谋划全局、加大投入、强化宣传和动员各种社会力量以消除生态隐患、维护生态秩序、优化生态环境的主体责任。正是从这个意义上，我们说生态文明审计更多的是指国家审计，或者说是国家层面上的环境审计。

具体来说，在宏观层面上，生态文明审计至少要对以下内容或事项进行系统审计并形成审计结论或发表审计意见：(1)生态文明制度的健全性、适应性和有效性；(2)生态文明意识的成熟度、认可度和范导性；(3)生态文明环境的拥有量、增长率和改善率；(4)生态文明建设资金的真实性、合理性和合规性；(5)生态文明建设绩效的经济性、社会性和公正性等。其中，生态文明制度是“以保护和建设生态环境为中心，调整人与生态环境关系的制度规范的总称”(张首先，2010)[6]，是生态文明建设的制度保证和规范引导，一般包括原则、法律、规章、条例等正式制度和伦理、道德、习俗、惯例等非正式制度；生态文明意识是“反映人与自然和谐发展的一种新的价值观”(余谋昌，2000)[7]，是生态文明建设的内在价值和理性自觉；生态文明环境既是生态文明本身的物质载体，也就是生态文明建设的客体要素，一般包括水资源、土地资源、生物资源和气候资源等各种自然资源；生态文明建设资金专指国家或政府直接或间接投入的用于各种生态文明建设项目的预算资金，也包括非货币性的实物投资；生态文明建设绩效是生态文明建设的总成果，体现为“两型”社会建设是否取得重大进展、主体功能区布局是否基本形成、资源循环利用体系是否初步建立、单位GDP能耗和碳排放是否大幅下降、主要污染物是否显著减少、森林覆盖率是否有所提高、生态系统的稳定性是否有所增强、人居生态环境是否明显改善等方面。

在微观层面上，生态文明审计至少应对以下内容或事项进行审计：(1)企业(亦可包括家庭或个人)生态文明管理系统的科学性、完备性和有效性；(2)生态文明建设制度的完整性、遵守性和适应性；(3)生态文明建设行为的规范性、执行性和时效性；(4)生态文明建设资金的真实性、合法性和效益性；(5)生产或生活方式的低碳率、绿色度和标签化等。其中，生态文明管理系统是企业为保护生态和处理生态问题而形成的一种内部制度安排，主要涉及职责分工、目标方针、实施计划、组织人员、操作规程、步骤程序、配套资金、业务管理、生态记录和评价考评等内容；生态文明建设行为是企业宣传和培育生态意识、创新和完善生态手段、开展和实施生态项目等涉及生态文明建设和保护的一系列活动。

四、生态文明审计实现的主要进路

总的来看，要实现生态文明审计首先要转变现有的世界观、价值观和思维方式，认同生态文明才是人类社会一切文明的共同基础。它不仅是“后工业时代”或“后碳时代”的一种未来文明形态，而且更应是当下，也就是“前工业时代”或“前碳时代”的一种现实而伟大的文明实践。不是过去式，而是现在进行时。目前而言，要实现生态文明审计重点需要做好以下几项工作：

(一)开展自然资源资产负债表的编制和审计工作

自然资源是指那些受人类活动影响的自然环境资源的总量，既包括传统的土地、水、森林、矿产等资源，也包括水体、湿地、空气等作为生态系统和宜居环境的资源。自然资源资产负债表是反映某个国家、地区和企业在某一特定日期自然资源形成、开发、配置、储存、保护、利用和再生等存量和增量状况的报告体系。当前，自然资源资产负债表可以借鉴国际上“环境与经济综合核算体系”(SEEA)的原理和方法来编制，也可借鉴现行环境会计中的环境资产负债表的原理和方法来编制。两种编制方式既有联系又有区别：前者侧重于对自然资源种类、数量、质量的数据统计性描述，后者侧重于按照会计恒等式反映自然资源资产与自然资源负债之间的核算存量和对应关系；但是，前者可以为后者提供重要的理论基础和数据来源，尤其是其实物和复合账户体系；后者可以作为前者更具逻辑性、系统性和针对性的有效补充，实现了从实物账户到价值账户和资产负债表的系统演化。

自然资源资产负债表审计的重点在于：自然资源资产的产权是否清晰、归属是否明确、内容是否完整、归类是否清楚、记录是否全面、计量是否科学、核算是否系统、存量是否确保、增量是否真实、披露是否及时，与经济社会发展水平是否匹配，有没有出现经济“空心化”现象等审计内容。

(二)推行自然资源资产领导干部离任审计工作

长期以来，党和政府施政的重点一直在于追求经济的快速发展和GDP的高速增长，忽视了自然资源开采利用的外部性或稀缺性和生态环境的极端脆弱性。事实上，自然资源资产与其他资产一样也具有稀缺性和经济价值，目前尽管存在产权界定模糊，尤其是涉及跨区域自然资源的产权问题时，但是也需要产权厘定，也存在保值、增值和贬值的价值问题，将其作为一项资产纳入领导干部离任审计范畴，既是经济责任审计的内容拓展，也是生态文明审计的应然要求。

早在2008年审计署就将资源环境审计列为六大常见的审计类型之一。只不过十八届三中全会决定中并没有沿用资源环境审计这一提法，而是提出了自然资源资产离任审计这一全新的概念，目的在于突出自然资源的资产性、产权性和管制性，强化地方各级党政领导人、政府主管部门和国有企业负责人(以下统称为“领导干部”)应具有自然资源资产维护、保持和监管即保值、增值的第一责任人意识。其总体目标是对领导干部任期内自然资源的经济责任、社会责任和生态责任的履行情况进行客观评价，促进领导干部注重经济、社会和生态的协调与永续发展。重点要审计涉及自然资源资产的形成、开发、配置、利用的决策权、执行权、收益权以及相关信息公开权的科学性、合法性和规范性。换句话说，就是为了确保“生态治理”行为的合规性、绩效性、公正性和公平性，促进自然资源资产的合理开发、利用和保护，改变过去只顾经济效益而不顾社会效益和生态效益的局面，最终实现“生态良治”和“生态文明”。

(三)优化和实施节能减排全面审计工作

就现有经济格局而言，调整产业结构和改变生产方式是推动我国生态文明建设的不二法门。产业结构调整一是要重新布局，在保证基础性产业的前提下，要重点发展低能耗或绿色产业，提高产业结构的合理化；二是要优化升级，在产业结构较为合理的基础上，要重点发展低碳技术和循环经济，促进产业结构的高技术化。生产方式改变就是要改变人类社会谋取物质利益的现有方式，在发展生产力的同时，协调好人与自然的互依、互存和共生关系，变粗放生产为精益化生产，变高碳生产为清洁化生产，目的在于节约能源、减少排放、恢复环境，尤其要降低化石能源依赖度、减少二氧化碳排放。

节能减排审计属于绩效审计的范畴，既可以就某个地区或区域而言，也可以就具体企业或项目而论；不仅审计其经济效益，而且更要审计其社会效益、环境效益和生态效益，主要侧重经济性、效率性、效果性和环境性，其中关键在于效率性(Barzelay M,1997)[8],也就是资源投入与产出的关系性。因为，无论是资源取得方式还是产出所要达到的目标都是以效率性为基础的。就节能方面来说，审计的重点是能源消耗，包括能源规模、能源效率，尤其是多要素或全要素能源效率、综合能耗和绿色能源等情况；就减排方面来说，审计的重点是生态环境污染，包括“三废”排放、处理和再利用，尤其是烟尘、粉尘颗粒物质和温室气体排放等情况；就绩效方面而言，审计的重点是节能减排综合效益，包括节能减排资金落实和使用、节能减排项目的投资、运行与成效，以及节能减排生产过程中的环境风险规避等情况。

节能减排审计是一种全面审计，具有长期性、复杂性和艰巨性，要抓住审计关键点，确保审计效率、审计质量和审计风险三者之间的协调平衡。在宏观上，这些关键点是：节能减排法律法规健全、执行和落实，尤其是在能源建设、能源价格、财税扶持和综合节约等方面的政策；产业门槛的高低和适应性，尤其是产业准入、行业效能准入和污染排放准入以及产业、行业和产品等方面的制度或标准；节能减排信息披露制度建设和实施，尤其是信息披露框架的透明、概括和可跟踪以及报告内容的完整、关联和上下衔接；节能减排责任制和问责制，尤其是责任制的主导性、法律性、创新性和激励性、问责主体的准确性、全覆盖性和利益纯粹性以及问责程序的规范性和救济性。在微观上，则是：企业节能减排及环境治理等管理制度的健全和运行，尤其是节能减排计划及其执行；能源开发、加工、转换、分配、运输、储存和消费的节约性和合理性；能耗和废弃物排放种类和数量的真实性、合法性和合规性；节能减排资金到位和使用情况，尤其是经济效益性和财务遵守性情况；节能减排项目可行、落实和运转，尤其是项目对生态环境的影响以及运行前后情况的对比；投资项目能耗及环境影响，尤其是环评报告和节能产品评价的可靠、可信和合法；节能减排技术应用和进步情况，尤其是低碳或零碳技术的创新；节能减排相关信息的披露情况，尤其是报告质量是否可靠、准确、中立和可比较以及报告操作是否可行、清晰和及时等。

五、结束语

生态环境的恶化已经影响到人类生存与发展的根基，我国的经济转型期面临严峻的生态问题，加强生态文明建设是基于严重的生态危机对中国传统发展观自省后做出的理性选择。生态文明审计作为环境审计的一个新兴分支，明确其本意、边界与实现方式，对于生态文明建设有重要的理论意义，进而也有利于促进生态文明审计的创新与发展。

参考文献：

[1]IFAC.The audit profession and the environment[M].Caulfield,Australia:Australian Accounting Research Foundation，1995.

[2]唐洋.关于在我国开展生态文明审计的探讨[J].财务与会计，2014，(2).

[3][美]泰勒.原始文化：神话、哲学、宗教、语言、艺术和习俗发展之研究[M].连树生，译.桂林：广西师范大学出版社，2005.

[4]Dietrich Earn hart J.Mark Leonard.Determinants of environmental audit frequency:The role of firm organizational structure[J].Journal of Environmental Management,2013，(128).

[5]Mary F Evans，Lirong Liu，Sarah L Stafford.Do environmental audits improve long-term compliance? Evidence from manufacturing facilities in Michigan[J].Journal of Regulatory Economics，2011，(40).

[6]张首先.生态文明：内涵、结构及其基本特征[J].山西师范大学学报(社会科学版)，2010，(1).

[7]余谋昌.生态哲学[M].西安：陕西人民教育出版社，2000.

[8]Barzelay M.Central Audit Institutions and Performance Auditing:A Comparative Analysis of Organization Strategies in OECD[J].Governance:An International Journal of Policy and Administration,1997，10(3).

责任编辑：高文河

基金项目：国家社科基金重点项目“我国生态文明建设中的环境审计问题研究”(15AGL015)。

作者简介：王爱国(1964—)，男，山东安丘人，教授，会计学博士后，博士生导师，主要从事环境会计、环境审计理论与方法研究。

收稿日期：2015-09-22

中图分类号：F239.2

文献标志码：A

文章编号：1671-3842(2015)06-0001-05

doi:10.3969/j.issn.1671-3842.2015.06.01