法学视野下“分税制”改革后的税制完善

侯 雷

(上海市松江区税务局，上海201620)

目前，研究税制改革20年的角度大部分均是从经济视角或税制体系本身来谈的。税收制度，狭义的概念指基本税制，广义的概念是指基本税制、税收制度和税收管理。在目前国家倡导依法治国的背景下，如何从法学的视角关照“分税制”改革以来的税制改革，不仅具有很强的理论意义，而且也有很大的现实意义。

一、法学视野下税收立法存在的基本问题

在税收立法方面，税收制度是否得到执行，体现在现实社会里。一是“硬性”的因素，如全国人大税收立法权回归问题;二是“软性”的因素，即地方税收立法权范畴下弹性的税收优惠政策问题。前者的“硬性”关系到税收法定原则的严格落实，后者的“软性”则关系到地方政府的“立法上的自由裁量权”。

税收法定，一般意义上意味着由全国人大制定法律进行税收的征收管理。但真正的全国人大制定的法律为数不多，这一直为学界所争论。现行税制共设置了18个税种，只有企业所得税、个人所得税和车船税三个税种是全国人大制定的法律，其余均为行政法规、规章或其他规范性文件。目前，实际的征管过程中被广泛应用的是所谓的“税收政策”这一宽泛的规范性文件，而且税收政策在实际的税收征管过程中发挥主要作用。税收政策总是随着经济形势的变化而变迁，加上经济形态的复杂性，以及税法规范诸多条文在具体的规定上亦比较模糊、笼统，以至于对税收政策的理解把握有很大的难度。纳税人往往并不全部知晓，甚至可能存在税务部门工作人员也不一定全部掌握的情况，但是，税收政策的解释权基本上由税务部门主导，所以，一直以来以税收立法为框架、以税收政策为细化的立法模式成为税法体系的主流。

从经济和历史的角度来看，分税制促进了经济的发展繁荣;但从法律渊源的角度上看，分税制以来的税收立法的确是法律少、政策多。分税制初期“统一税制”的目标并没有实现。比如，在企业所得税“内外有别”的时期，企业所得税法的分立无疑是直接对法律公平原则的违背。我国企业法制体系的诞生和发展一开始就没有遵循所谓的普适性的市场规律或法律原则，而是建立在本国经济情势和需要的基础之上，对中国特殊的经济和社会背景极具回应性。当前税收领域的立法模式受制于经济社会的强烈约束，而且税收政策的形成不像法律那样具有广泛的参与度，也缺乏相应的法律稳定性。

在税收优惠政策方面。区域税收优惠政策的制定是税收立法权的一个体现，在本意为“统一税法”的分税制改革方面，各个地方却保留了一定的税收优惠政策的制定权。首先，这不仅是对统一立法的破坏，在某种程度上更是行政权对立法权的侵蚀，是地方政府假借让利税收而行发展地方经济、追求局部财政收入之实。这种“以退为进”的经济策略在笔者看来，如果单看经济发展和企业竞争，有一定的历史合理性，但从法学的角度而言，不仅是对“统一税法”之初衷的违背，而且为地方税收优惠政策的泛滥开了头。其次，分税制促使地方政府追逐财政收入的最大化，各个地方为了促进本地经济的发展，招商引资并许以税收优惠，甚至在税收优惠方面恶性竞争，这种违背法律公平原则的政策倾向无疑是对税法体系的破坏。所以，这种背离税收优惠政策设定初衷的做法在某种程度上可能促进经济发展，但从宏观而言，反而使税收优惠政策的制定权成为“法外之地”，没有有效促进全国法治化统一市场的形成。

二、法学视野下税收征管存在的基本问题

(一)过于注重以税收征管模式为主导，法治因素不够充分

分税制以后的税收征管模式当属1997年模式的影响最为深远，1997年的征管模式其主要的内容是:以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查。2001年，全国部分省按照征、管、查外分离的思路，启动了信息化加专业化的新一轮征管改革。2004年国税总局又在1997年模式的基础上增加了“强化管理”四个字。2009年至现在逐步推动税源专业化管理的征管模式改革。纵观征管改革，基本上是围绕着有效加强税收、提升征管手段而展开的。过于注重税收征管模式的主导作用，使得税收征管的过程集中于税收征缴的方式方法，实际上，税收征管中征收、管理职能未加以明确界定，机构间职能交叉，职责不清，并且“部分国税局人为调节税收进度，影响年度税收真实性。

税收征管模式形成了税收制度的行政化思维，而依法行政却未得到应有的重视。由于我国长期重“税收”而轻“税法”，不得不围绕着“以组织收入为中心的”的任务目标，甚至个别地区征收“过头税”，这种指标化的税收征管导致了在税收执法机关内部“行政”的概念也大于“执法”，实际的征管行为中很多事通过行政惯例在操作，而没有实体法的规定。所以，在传统的思维模式下，“行政”并未完全与“法治”相契合。公共权力运作的基本模式是单向度的，公共意志从居于上位的管理者那里流淌到处于下位的管理对象那里，后者只能唯命是从。受“完成税收指标思维”的驱动，能否依法行政，依照法律的规定实施征管，在落实上难免会打折扣。

(二)征纳双方权利义务界定不清，加大了税收征管的交易成本

1992年《税收征管法》及其《实施细则》的颁布与实施，使依法征收成为税务部门的基本要求。2001年国家对《税收征管法》进行了修订，增加了纳税人合法权益保护、加强税源管理等一系列内容和条款，但是纵观二十年来的税收征管的变迁，征管制度仍然存在诸多问题。《税收征管法》中对于征纳双方的权利义务并能不完全涵盖现实的需要而亟需修改，2010年国税总局出台《纳税人权利义务》，纳税人权利虽然明确列出，但是在立法层级、具体实施以及可诉性上还有待于进一步的加强。更主要的是，纳税人的权利在落实上还会因为税收的专业性和复杂性受到限制。

在目前的征管条件下，税务部门与纳税人之间仍然存在很大程度上的信息不对称，税务部门某些涉税信息的透明度、部门与部门之间的衔接等等，致使纳税人不能及时有效的了解自身需要的信息，而纳税人的某些信息如企业的两本账，个人隐性收入的确认等等诸多方面仍有难以查处或认定的地方，双方的博弈状态未发生根本性的改变，税收征管的成本也在不断地增加。实践中，税收征管的公平与效率不论在制度层面还是技术层面，在操作中与税收征管的法治化原则也有相互抵牾之处。其实，税务部门行政权力的行使，从法律经济学的角度来看，对征纳双方主体的交易成本有着很大的影响。

(三)税制改革使得税收征管处于变动不居的状态

税收征管是税收法律实现的动态过程。从社会结构的动力学角度看，税收征管体系始终处于运动、发展之中，它是由各种税收行政执法活动或税收管理活动构成的全部税收行政法律生活的总和。自分税制以来，我国的税制改革一直在推进，如“营改增”、房产税等等，税种的开征、税制结构的变化、税制要素的调整等等都会带来税收征管体制的变化。税收征管权是税收征管制度的核心范畴，在具体的征收过程中，由于某些涉税事项的变动或某些阶段性的税收任务，有可能会使税收征管权的重心进行游离，从而影响纳税人的预期。比如“营改增”的税制转换所带来的国税部门与地税部门之间的衔接，无疑对税收征管权的重构分配带来重要的影响。

三、法学视野下税法遵从存在的基本问题

(一)故意性税法不遵从

主要是指纳税人故意不遵守税法以逃纳税款。典型的“偷、逃、骗、抗”税款一般皆为故意性不遵从税法。税负的高低、纳税人权利的落实、纳税服务等等都会成为影响税法遵从的因素，但主要因素还是经济利益因素，纳税人追求企业或个人利益置税法于不顾，利用非法手段达到不缴纳税款的目的。最突出的表现是涉税犯罪现象。目前，各种税收违法犯罪活动层出不穷，而且违法犯罪的手段也越来越新颖、越来越隐蔽，涉案金额越来越大，涉案的地域范围也呈现跨区域性质，以至于诸多案件难以得到及时有效的追查。不论是纳税人故意犯罪抑或是合法规避，很少有其他法律像税法一样遭到人们的积极规避。

(二)无意性税法不遵从

指纳税人并不是主观追求不遵守法律，而是对税法规定的纳税义务不了解，对履行纳税义务的程序不了解，往往不能全面、准确、及时地履行纳税义务。比如:所谓的“馒头税”事件就凸显出纳税人对增值税的了解程度尚存在盲点。尤其是当前税收政策层出不穷，纳税人在众多的税收政策里找到自己适用的，应该说有难度。税法体系有一定的复杂性，也有广泛的社会性。在当前庞杂的税法体系面前，若严格达到完全的税法遵从存在一定的困难。无意性税法不遵从的产生，与分税制改革之初“简化税制”的目标应该说还有一定的距离。

四、完善税收法治建设的对策

(一)立法方面

落实税收法定，推动公众参与在依法治国的前提下，现代各国宪法对税收法定的原则均予以采纳与应用。实际上，就是在“合宪性”的前提下，通过公民代表所制定的法律，赋予了国家从事税收征收与管理的合法性和公民履行纳税义务的法律依据。从这种意义上来讲，税收法定原则所要解决的根本问题就是税收的合法性问题。

从历史的角度来看，在促进中央财政收支、促进经济发展，分税制以来的税收制度起到了重要的制度保障作用。但不可否认的是，从法学的角度而言，当代中国的法治意识已经发生了根本性的变化，不能再用传统的眼光看问题。具体来说，财税领域最根本的原则之一就是税收法定原则。只有通过税收法定，进一步正税清费，合理的循序渐进的设定税种、税率，规范征收、规范税收优惠，才能抑制政府的财政扩张。在实体法方面，要提升税法领域的法律位阶，有关纳税人的纳税权利义务的构成要件必须要由国家的立法机关以法律的形式来制定，没有法律的规定，任何机关和个人都不得征税，任何人也不得被要求承担任何税收义务。程序法方面，应进一步修订《税收征管法》，弥补条文规定与实际征管工作实践之间的矛盾。

另外，还要推动税收立法的公众参与。由于传统的原因，我国的民众参与意识比较薄弱，这与现代社会法治发展的要求是不相适应的。在国家以履行其职能为依据进行财政活动时，公民没有纳税的切实感受，对税收与公用支出的关心和关注度均较低。尤其在涉及民众自身权益的财产权方面，对规范税收立法、监督立法程序、体现公民合意等方面是非常必要的。任何一项具体的法律规则的形成都需要讨论、论证，有鉴于此，应提升公民立法参与度，使税收法治在源头上成为可能。

(二)执法方面

正当程序要解决实体法如何落实到具体操作的价值问题，而体现在税收执法上主要是解决公平公正的落实推进税法的问题。税收执法落实税法的程度如何、执行过程与税法是否存在抵牾、税收执法权有无异化等等，关键还是要通过税收执法督察进行监督。一旦发现有违背税收规范和税收程序的问题，就应当追究相应的法律责任。对税务行政裁量权进行羁束是保障税收执法权不被滥用的重要方式。税务行政裁量权作为税务行政权力的重要组成部分，其目标价值在于提高税收法律执行效率，保证税务行政执法中的个案公正与正义。税收征管中的自由裁量权也存在于多个方面，如税务行政处罚自由裁量权、税收优惠政策自由裁量、某些税务事项的行政期限等等。所以应着眼于税收执法的过程，正视税收执法权的权能、权限，明确和完善税务行政裁量权的使用规则和基准制度。

(三)纳税遵从方面

完善信用体系，加强法律宣传完善纳税人的纳税信用体系。目前的纳税信用等级制度存在着诸多的问题，一个企业的纳税信用如何，企业的交易方难以认定。纳税信用体系在实际的管理中所起的作用还不是很明显，所以要推动纳税信用体系的完善，完善对不守法纳税人的风险监控，并藉此来加强纳税人不守法风险责任的承担。

加强法律宣传，提高法律意识。法律宣传是培育法治环境的重要途径，是诱导纳税人了解税法的基本方式。通过法律宣传引导、规范纳税人的税法观念，使纳税人知晓税法、运用税法、遵守税法。纵观过去的税法宣传，基本上呈现逐年加强的趋势，尤其是几年来新媒体的发展，在技术上增强了税法宣传的力度，但是，若使纳税人确信和认同税法还有很长的路要走。所以在新的时代背景下，如何更有针对性的对纳税人强化税法宣传，切实地提升纳税人的税法遵从度是值得探讨和实践的。

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