一般纳税人兼营应税服务是否简易计税之争

［案由］A进出口贸易公司于“营改增”之前已申办为增值税一般纳税人，主要是从事商务车进出口贸易。随着公司业务的拓展，于2015年又开发了一项新的业务——代理报关服务。该业务开展首战告捷，首单代理业务取得代理报关手续费收入130万元。在对取得的报关服务收入应当如何缴纳增值税的问题上，征纳双方产生分歧。

［分歧］主管税务机关认为：代理报关服务收入应当按照法定税率即6%计算缴纳增值税。其理由是：根据规定，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。同一增值纳税人不可能是双重身份。A公司在“营改增”之前为增值税一般纳税人，相应对取得的代理报关服务收入，也应当按照一般计税方法计算缴纳增值税。

A公司财务人员认为：本公司取得的代理报关服务收入应当按简易计税办法，即按销售额3%的征税率计算缴纳增值税。其理由是：首先，根据《国家税务总局关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第75号，以下简称国家税务总局公告2013年第75号）的第七条规定：“试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。”本公司属于兼营销售货物和提供应税服务两项业务，应当就该两项业务是否达到增值税一般纳税人资格认定标准来进行认定。代理报关业务属于应税服务范围，公司虽然已申办增值税一般纳税人，但该增值税一般纳税人是针对传统的销售货物业务而言，因本公司销售货物的年应税销售额超过了财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准（年应税销售额80万以上），所以，对公司经营的销售货物业务应当申办增值税一般纳税人，并且应当按增值税一般纳税人的一般计税方法计算缴纳增值税。但对公司新开展的代理报关业务属于“现代服务业”，属于现行“营改增”的范围。根据《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号，以下简称财税〔2013〕106号）的规定，纳税人应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。财政部和国家税务总局规定的应税服务年销售额标准为500万元（含本数）。而本公司应税服务的销售额为130万元，并未超过规定的标准。另外，根据《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号，以下简称国家税务总局令第22号）第四条以及《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2015年第18号）的规定，对能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料的，即便是年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，也“可以”向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。但未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人申请一般纳税人的前提是纳税人“主动申请”，而不是强制性申请认定为增值税一般纳税人。本公司并无就代理报关应税服务的业务申办增值税一般纳税人的意思表示。其次，根据财税〔2013〕106号附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第六款第五项之规定：“试点纳税人中的一般纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务的，凡未规定可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税的，其全部销售额应一并按照一般计税方法计算缴纳增值税。”本公司于营改增前已为增值税一般纳税人。财税〔2013〕106号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十六条明确规定，小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税。并且小规模纳税人也可以申报增值税一般纳税人，即可以选择按一般计税方法计税，也可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。只有未规定可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税的，其全部销售额应一并按照一般计税方法计算缴纳增值税。本公司是属于有规定可以选择简易计税方法计算缴纳增值税，对应税服务收入不应当按照一般计税方法计算缴纳增值税。

所以，本公司虽然为增值税一般纳税人，但对本公司提供的报关代理业务收入，应当可以按小规模纳税人简易计税方法计算缴纳增值税，即按照销售额3%的征收率计算缴纳增值税。

［分析］首先，从增值税一般纳税人的认定程序上进行分析。根据国家税务总局令第22号第八条规定，纳税人符合年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准规定的，按照下列程序办理一般纳税人资格认定：（一）纳税人应当在申报期结束后40日（工作日，下同）内向主管税务机关报送《增值税一般纳税人申请认定表》，申请一般纳税人资格认定。（二）认定机关应当在主管税务机关受理申请之日起20日内完成一般纳税人资格认定，并由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。（三）纳税人未在规定期限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应当在规定期限结束后20日内制作并送达《税务事项通知书》，告知纳税人。但实行营业税改征增值税后，对试点增值税一般纳税人资格如何认定的问题，国家税务总局公告2013年第75号文另行专门进行了明确。根据该文规定，纳入营改增试点范围的纳税人，增值税一般纳税人资格认定程序如下：（一）试点实施前已取得增值税一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需要重新申请认定，由国税主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。除此外，“营改增”试点实施前应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应向国税主管税务机关申请办理增值税一般纳税人资格认定手续。（二）试点实施前应税服务年销售额未超过500万元的试点纳税人,如符合相关规定条件（会计核算健全，能够提供准确税务资料等），也可以向国税主管税务机关申请增值税一般纳税人资格认定。（三）考虑到在试点实施前，各级税务机关需要做大量前期准备工作，需认定为增值税一般纳税人的试点纳税人也较为集中，为确保“营改增”试点工作的顺利推进，国家税务总局公告2013年第75号规定由省国税局（包括省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局）结合工作需要，在试点实施前按照本公告及相关规定制定预认定措施。在试点实施之后，增值税一般纳税人资格认定应严格按照《增值税一般纳税人资格认定管理办法》及相关规定执行。因为A公司在试点实施前已取得增值税一般纳税人资格，所以不需要重新申请认定，由国税主管税务机关直接制作、送达《税务事项通知书》。从该规定来看，试点实施前已取得增值税一般纳税人资格的，并不考虑应税服务收入问题，即便A公司未达到增值税一般纳税人的标准，也应直接强制性认定为增值税一般纳税人。

其次，从A公司财务人员对“试点纳税人中的一般纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务的，凡未规定可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税的，其全部销售额应一并按照一般计税方法计算缴纳增值税。”这段话的理解进行分析。A公司财务人员的理解存在主次颠倒，按照A公司的理解该段话应当修改为“试点实施前已取得增值税一般纳税人兼有应税服务的，凡未规定可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税的，其全部销售额应一并按照一般计税方法计算缴纳增值税。”其实，原文这段话的本意应当是：一是试点纳税人为是增值税一般纳税人；二是该试点增值税一般纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务行为；三是必须政策明确规定可以按照简易计税方法计算缴纳增值税。只有三条必须同时具备的情况下，对规定可以选择按照简易计税方法计算纳税的，按照简易计税方法计算缴纳增值税，并且对采取简易计税办法相应的进项税不得抵扣。对简易计税方法之外的按照一般计税方法计算缴纳增值税。如果没有可以选择简易计算方法缴纳规定的，统一一并按一般计税方法计算纳税。而试点增值税一般纳税人可以选择简易计税方法计算缴纳增值税的具体又包括哪些？试点增值税一般纳税人有以下六种情形可以简易办法计税：一是提供公共交通运输服务。二是出租试点以前购进或者自制的有形动产。三是动漫企业开发、转让动漫版权。四是电影放映、仓储、装卸搬运和收派服务。五是销售试点以前购进或自制的固定资产。六是电信业通过卫星提供电信服务。由此可见，代理报关服务并不在可以简易办法计税之列。对试点纳税人为小规模纳税人的虽然也是按简易计税方法计算缴纳增值税，但其本身并不是增值税一般纳税人。

其三，从A公司财务人员对“试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。”这段话的理解进行分析。A公司财务人员的理解存在断章取义。纵观国家税务总局公告2013年第75号，是对营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的规定。该段话是既存在销售货物、提供加工修理修配劳务，又存在应税服务的情况如何认定增值税一般纳税人的规定。在纳税人存在兼营的情况下，因为销售货物、提供加工修理修配劳务增值税一般纳税人的资格标准与应税服务增值税一般纳税人的资格标准并不一致。该段话正是对增值税纳税人未认定一般纳税人之前，如何对兼营行为认定一般纳税人的明确，即分别适用增值税一般纳税人资格认定标准，只要任何一项销售额达到增值税一般纳税人资格认定标准，即应申请增值税一般纳税人，而并非是合并计算销售额来确认是否达到增值税一般纳税人资格认定标准。所以，该段话并非是对试点实施前已取得增值税一般纳税人资格并兼有应税服务是否符合增值税一般纳税人资格认定标准的明确，因为在该文件中，对“试点实施前已取得增值税一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人”已明确规定：不需要重新申请认定，由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。

由此可见，A公司在试点实施前已取得增值税一般纳税人，其兼营的代理报关服务不在可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税之列，因此，代理报关服务销售额应当按照一般计税方法计算缴纳增值税。