规范土地交易税收征管工作的建议

近几年来，随着我国城市化进程的不断深入、城市人口不断增加，城市建设用地的需求量也不断增大，土地交易也更加频繁。在国家对土地市场的逐步规范和不断完善过程中，土地使用权的出让、转让、抵押、作价入股、拍卖等多种交易方式也日趋活跃。由于土地的价值高，每一笔土地交易中都蕴含着大量的税源，需要税务干部认真把握政策，规范执法。与此同时，土地交易形式多样化，也带来了执法上的诸多风险，因此本文从土地交易中涉税事项的实例进行分析，对加强土地交易中的税收征管和规范执法提出建议。

一、土地交易的几个案例及涉税分析

（一）土地出让案例及涉税分析

［案例1］土地出让中的契税征收。A公司是江汉区一家房地产开发企业，该企业先以划拨方式取得土地，后经批准改为出让方式取得。由于土地使用权的出让方是国家，出让收入在性质上属于政府凭借所有权在土地一级市场上收取的租金，按营业税暂行条例土地所有者出让土地使用权的行为，不征收营业税，同时，政府出让土地的行为及取得的收入也不在土地增值税的征税之列。但企业的行为是否缴纳契税？后续发生的拆迁费用和城市基础设施配套费是否缴纳契税？

［案例分析］根据《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函［2009］603号）和《财政部、国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税［2004］134号）有关规定，出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

本案例中，企业先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，由取得划拨土地使用权者（房地产转让者）补缴土地出让费用或土地收益，并缴纳契税。其契税的计税依据为《契税暂行条例细则》第十一条规定的土地使用权出让费用或者土地收益，即为补缴的土地出让金和其他出让费用。

对在土地使用权出让环节的后续发生所有拆迁补偿费用，均应照章征收契税，对发生的拆迁补偿费用不能提供契税完税（或减免税）凭证的，不得作为其他税种计算的扣除额。城市基础设施配套费在开发商取得《土地使用权证》之后缴纳，纳税人在办理规划手续时其缴纳的城市基础设施配套费没有纳入计税依据计征土地契税，因此，也应当补缴。

（二）土地转让案例及涉税分析

［案例2］以股权转让方式受让土地。某投资公司注册地为江汉区，注册资金1000万元,是A公司全资子公司。负责江汉区某城中村改造K2地块，纳地时间是2009年10月1日。在土地中心缴纳土地出让金6亿元。另外，委托村民委员会进行拆迁，支付拆迁款10亿元。以上16亿元土地购进成本的资金来源系银行贷款，有合法票据。2014年6月因为A公司开发项目比较多，资金链紧张，经A公司研究决定转让该公司的股权。经过与B集团协商之后，B集团收购A公司持有的该投资公司100%的股权。股权经评估后的价值是1200万元（按净资产评估），另外，该投资公司支付A公司资金使用费8000万元。A公司向税务机关申报股权的转让所得。经过调查股权转让所得是200万元（1200-1000）。

［案例分析］税务机关在对此公司检查中发现，A公司2014年6月份的资产负债表和损益表中资产总额增加了8000万元，资本公积增加的8000万元实际就是本次交易的收益，企业开具了通用网络发票金额8000万元。经过调取发票，发现发票开具的内容是资金使用利息，据此按照《营业税暂行条例》的规定，将8000万收入比照金融业按5%的税率应缴营业税400万元，印花税按照0.05%的税率应缴纳4万元。另外减去合理扣除后成本费的要求其缴纳企业所得税约2000万元。

此案例实质就是受让方不通过土地交易中心,而是通过并购目标公司股权的方式间接获取目标公司土地。采取股权转让方式受让土地的并购方式，是目前运用非常普遍的拿地方式，通常是土地出让方将目标公司的其他资产先行清理掉，留下土地使用权资产或少量其他资产，然后将目标公司股权的100%或者是大部分股权转让给土地受让方，土地受让方通过并购目标公司股权从而间接获取目标公司的土地。该方式下不需要通过土地交易中心，虽然在发生时不征营业税（根据财税［2002］191号文件规定，对股权转让不征收营业税），并且暂不交土地增值税，但是不能忽略企业所得税等税种的征收。总体来说，这种交易方式中被转让方的股东应缴的税种有：企业所得税、个人所得税、印花税。对于税务机关而言，现在的评估机构使用净资产评估，土地房产等评估的增值部分往往不在账目上反映，产生的资产溢价部分往往比较隐蔽，不易发现，相应的企业所得税可能会漏征。

［案例3］以注资方式取得土地。武汉市XX房地产综合开发总公司（注册资金200万元、职工人数为5人），企业长期都是申报无收入。税务机关在日常征管中发现该户的管理费用较上年同期有较大的增幅，经过实地调查，企业管理费用的增加是由于新聘用员工，导致管理层应付职工薪酬增加。一个长期无收入的老国有企业，应付职工薪酬增加的背后蕴含着什么？带着这个疑问，税务机关对企业的资产进行了盘点。单从该户的资产负债表、损益表和有关账簿上看，该企业既无收入也无现金流，固定资产及无形资产账面没有变化。在检查中，税务检查人员发现该企业名下有土地，但没有按时申报缴纳土地使用税。企业的解释是其名下原国有划拨的土地34664平方已投资入股到武汉XX置业有限公司（系房地产开发企业），占该公司40%的股权。应缴的土地使用税已由武汉XX置业有限公司缴纳。税务机关通过土地交易中心，查看土地成交确认书、国有土地使用权挂牌文件及土地中心开具的国有土地出让金收据等。该置业有限公司购买的土地价款为4.4亿元，土地出让金2.2亿元上交国家，其余2.2亿元不以现金方式支付。XX房地产综合开发总公司财务人员认为在营业税条例中规定，自2003年1月1日起，以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。在投资后转让其股权的行为，也不征收营业税。该单位据此理解其不涉税。企业不缴纳营业税是否也不缴纳土地增值税呢？如果缴纳土地增值税，计税依据如何确定？

［案例分析］通过土地交易中心但不采取招拍挂形式的，仅以房产土地对全资子公司增资扩股，是土地注资的行为。新的《营业税条例》规定，以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］048号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。另据《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。因此以土地投资入股的应区分两种情况：1、如果被投资、联营的企业是从事房地产开发的，则以土地投资的公司应当缴纳土地增值税；2、如果被投资、联营的企业为非从事房地产开发的或者说被投资、联营的企业并非将土地用于房地产开发的，仍应暂免征收土地增值税。

此案例中企业的土地注资行为没有产生现金流，但在土地增值税暂行条例中的计税收入为转让房地产的全部价款及有关的经济收益，包括货币收入、实物收入、其他收入。因此房产土地对外投资入股，凡所投资的企业从事房地产开发的，应按规定征收土地增值税，有无现金流并不是征免依据。此案例武汉市XX房地产综合开发总公司发生的土地转让收入为4.4亿元。应补交土地增值税1500万元。同时因该地块由划拨转为出让，经过了招拍挂程序，实质上是一种土地的转让形式，所以，还要补缴营业税及附加1200万元。

通过上述的案例二和案例三的分析，为什么企业在土地交易中不直接将土地使用权转让的方式而多采用股权方式取得土地？这是因为，直接转让土地税负高，需要缴纳营业税、土地增值税、企业所得税，受让方还要缴纳契税，如果企业用新设公司然后转让股权可以减免营业税，税金成本比直接转让略低，案例二中就属于这类方式；还有部分企业采用土地注资，合作建房，建成后按比例分房自用或销售，（案例三）如果合作方为房开企业，则征收土地增值税，非房地产开发企业则可以暂免缴纳征收土地增值税。

除了案例二和案例三列举的交易方式，还有企业采用企业兼并和间接投资的方式，企业兼并方式中按照有关政策规定：对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。仅征收企业所得税，税负大幅降低，并且也为承受方节省了契税，但这种方式合并手续繁杂，需要债权人配合，并且存在潜在的债权、债务及担保风险。间接投资的土地交易方式是乙公司成立一家新的非房地产公司丙公司，甲公司用土地使用权注资给丙公司，之后甲公司将股权转让给乙公司，这种方式下甲公司免征营业税、土地增值税，征收企业所得税以及丙公司过户契税。

（三）土地交易中其他税种的案例及涉税分析

［案例4］土地使用税的征收问题。武汉XX地产开发有限公司2010年通过“招、拍、挂”方式取得土地，因多种原因，至今未取得权属证明。税务人员于2015年初户管巡查中发现该土地已动工进行建设，随即告知纳税人应按时申报缴纳土地使用税，但纳税人认为其并未取得土地使用证不需缴纳土地使用税。

［案例分析］根据税法关于土地使用税的有关规定，城镇土地使用税实质上是对占用土地资源或行为的课税，根据《城镇土地使用税暂行条例》对于纳税人的规定，“土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税。”因此，不管纳税人是否取得土地权属证明，只要其实际占有或使用行为，就要缴纳城镇土地使用税。计税依据为纳税人实际占用的土地面积，以房地产管理部门核发的土地使用证书与确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积，据以纳税，待核发土地使用证以后再作调整。通过对纳税人耐心细致政策讲解和辅导，纳税人按照实际使用的土地面积进行申报，缴纳税款20余万元。

在税务机关进行土地使用税的征收时，一定要严格按照土地使用税暂行条例的规定，不能陷入误区：即一定要取得土地使用证才能征收土地使用税，如果土地权属不清，税务机关经过实地查看可以证实企业在实际使用或占用的情况下，该单位同样负有土地使用税的纳税义务。

二、规范土地交易税收征管的建议

在目前房地产市场火爆，土地交易频繁的背景下，存在大量的涉税事项，更因为土地价值高，发生一笔就意味着很大的税源，一点马虎大意就会带来很大的税收流失，因此税务干部要有一双慧眼，保持敏锐性，在日常征管工作中，要时刻紧盯户管，善于分析涉税信息，特别是涉及资产变动的信息更要引起高度关注；需要我们要有清醒的头脑，能够根据土地交易中的不同方式，把握交易实质；需要我们有深厚的业务基础，准确把握政策，抓住税源。

（一）分析交易方式，抓准经济实质

通过以上的案例分析，土地交易中不同的交易方式会导致税收征收的差异，如土地出让不涉及营业税和土地增值税；而用土地注资、股权并购方式取得土地则涉及土地增值税；如果用间接投资方式取得土地，涉及企业所得税和契税等。因此在土地交易的税收征管中，要求税收管理员必须准确甄别不同交易方式，找准交易中的经济实质，准确运用政策依据，确保税源不流失。

（二）强化日常管理，注重细节分析

在日常管理中，部分税收管理员容易忽视企业的资产信息变化，在政策把握上也存在误区，例如认为土地注资，土地增值税可以减免，没有把握入股公司是否为房地产企业，漏征税款；认为凭国土规划部门控管的土地契税完税凭证就能够证明土地契税已足额缴纳，从而忽视了对土地契税规定的计税价格组成的审查核实，形成征管漏洞。认为土地权属尚未明确，暂不缴纳土地使用税等等。因此，加强土地交易的征收管理，要在日常征管中要求税务人员密切关注企业动态，掌握企业资产变动情况，尤其是房产和土地等不动产，能够分析资产变动信息，找出资产变动的原因，把握其中蕴含的涉税事项，掌握政策依据，先定性再定量，找准工作的突破口，通过调查核实掌握真凭实据，才能真正抓住税源。

（三）加强业务学习，准确把握政策

要加强土地交易的征收管理，更需要有一批业务素质高的税务干部队伍，能准确运用政策。因此，需要定期对税收管理员进行税收业务知识的培训和案例讲解，邀请专家和业务能手为一般税务干部普及税收业务和政策知识，争议问题及时向上级部门请示，复杂问题向有关专业部门，如房地规划部门的专家求教，形成同事之间互相研究,相互探讨，相互学习的良好氛围，提高整体的干部队伍素质。

（四）建立专业团队，提高管理效能

当前，随着国内的经济发展，各行业的市场环境趋于成熟，企业间经营活动日趋复杂，新的涉税事项不断产生，在这样的形式和背景下，仅靠个人无法适应税源不断变化的现状，必须引入税务专业化团队，整合当前税务干部人力资源，组建税源专业化管理团队，实施税源精细化管理，优化人力资源配置，按照税源管理团队的管理需要，对现有税务人员进行科学分类、重新组合，形成专业化的管理团队，同时，注重团队之间的无缝衔接，注重团队间的信息共享和合作，提高税收征收管理的效能，提升税务部门的整体管理水平。