酒店承包经营应当如何纳税

纪宏奎

A公司是一家大型国际酒店，公司为了便于管理，将原直接经营的餐饮部实行内部承包经营。餐饮部承包方式下，谁是餐饮服务营业税纳税义务人？公司取得的承包收入是否缴纳营业税？公司取得的承包收入是否应当缴纳房产税？承包人取得的经营所得是否应当并入公司计算缴纳企业所得税？承包人应当如何缴纳个人所得税？公司是否代收代缴个人所得税义务？本文结合有关税收政策分析如下：

一、餐饮服务营业税纳税义务人的规定

根据《税收征管法实施细则》第四十九条的规定，承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。而《营业税暂行条例实施细则》第十一条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。结合程序法和实体法，承包人不论是否有独立的生产经营权，在财务上是否独立核算，只要是以发包人的名义对外经营，并且承包人的法律责任是由发包人承担，则发包人为营业税纳税义务人；对不同时符合这两个条件的情况下，承包人为营业税纳税义务人。

所以，酒店实行承包经营，如果承包人仍以酒店公司名义经营，相应是由发包人承当相关法律责任，则酒店公司应当为餐饮服务营业税纳税义务人；如果承包人向工商部门另行办理了营业执照或个体工商户营业执照，则承包人为营业税纳税义务人。按照《税收征管法》的规定，承包人为纳税义务人的，酒店公司负有向税务机关报告的义务,酒店公司应当在承包之日起30日内将承包人的有关情况向主管税务机关报告，不报告的，应当对承包人的税款负纳税连带责任。

二、公司收取的承包收入是否缴纳营业税

《国家税务总局关于企业出租不动产取得的固定收入征收营业税问题的批复》（国税函〔2001〕78号）规定，企业以承包或承租形式将资产提供给内部职工和其他人员经营，企业不提供产品、资金，只提供门面、货柜及其他资产，收取固定的管理费、利润或其他名目价款的，如承包者或承租者向工商部门领取了分支机构营业执照或个体工商业户营业执照，则属于企业向分支机构或个体工商业户出租不动产和其他资产，企业向分支机构和个体工商业户收取的全部价款，不论其名称如何，均属于从事租赁业务取得的收入，均应按“服务业—租赁”征收营业税。如承包者或承租者未领取任何类型的营业执照，则企业向承包者或承租者提供各种资产所收取的各种名目的价款，均属于企业内部的分配行为，不征收营业税。

2008年新《营业税暂行条例实施细则》第十条规定“除本细则第十一条和第十二条的规定外，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。”那么，发生应税行为属于新《营业税暂行条例实施细则》第十一条规定的情形时，如何征税呢？

新《营业税暂行条例实施细则》第十一条规定“承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。”新《营业税暂行条例实施细则》第十条，只排除了属于第十一条规定中被管理方（承包人）作为纳税义务单位的情形，管理方（发包人）发生应税行为向被管理方收取货币、货物或者其他经济利益（即管理费）是否征收营业税，也应按新《营业税暂行条例实施细则》第十条规定办理，即判断其承包费收入是否属于单位依法不需要办理税务登记的内设机构之间收取的货币、货物或者其他经济利益，属于的不征收营业税,不属于的征收营业税。

所以，酒店以承包形式提供给他人经营，凡承包方向工商部门领取了独立营业执照，则出包方向承包方收取的全部价款，不论其名称如何，均属于从事租赁业务取得收入，按“服务业——租赁业”征税。对承包方未领取任何类型工商营业执照的，则出包方向承包方收取的价款，如承包费、管理费等，无论在财务上如何反映，均属于企业内部管理的一种形式。也就是说，如果以承包人为纳税人时，则出包人收取的出包收入要按“服务业——租赁”税目缴纳营业税;如果承包人不是纳税人时，出包人收取的承包费收入不用缴纳营业税，应作为内部的利润分配，相应出包人应按承包人收取的全部价款和价外费用承担餐饮服务营业税纳税义务。

三、公司收取的承包费收入是否缴纳房产税

房产税征收方式有两种，一是房屋出租的，应当按取得的租金收入按12%计算缴纳房产税;二是房屋作为自用应当按房产原值扣除规定一定比例后按1.2%计算缴纳房产税。如果酒店公司将自有的房产实行内部承包经营，其实质上是属于房屋自用行为，无论是收取租金还是管理费或折旧费，都只是企业内部核算上的问题，不应视为租金收入，因此，其房产仍按从价计税办法计征房产税。但如果将自有的房屋承包给其他个人，并且单独办理了营业执照的，不论采取何种方式和名目，均按出租收入计算缴纳房产税。需要注意的是：收取的承包费收入并非完全是房屋租金收入，其中还包括了餐饮设备、餐具用具等动产租赁收入，对属于动产租赁收入不属于房产税的征税范围。所以，需要在承包费收入中加以区分。另外，如果已按从租计征房产税，相应酒店公司在从价计征房产税时，应相应扣除餐饮部的房产原值部分，以免造成重复征收房产。

四、个人承包经营所得是否并入公司缴纳企业所得税

《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》（国税发〔1994〕179号）规定，企业实行个人承包经营后，如果工商登记仍为企业的，不管其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税，然后才按个人承包所得的规定计算缴纳个人所得税。但如果企业实行个人承包经营后，如工商登记改变为个体工商户的，应依照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税，不再征收企业所得税。企业实行承包经营经营后，不能提供完整、准确的纳税资料、正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额，并依据《税收征管法》的有关规定，自行确定征收方式。

承包人是以公司名义从事生产、经营活动，其经营所得理应属该公司所有，公司实现的所得应当是在缴纳企业所得税之后进行分配。承包人取得的经营所得中，其中包含了“截留”的公司所得。所以，对承包人取得的所得是否应当计入公司企业所得税应纳税所得额，应当区分两种不同情况：一是对承包人重新办理了营业执照的，则其所得不并入公司应纳税所得额；二是对承包人未重新办理营业执照的，则其取得的所得应当先计入酒店公司的应纳税所得额计算缴纳企业所得税。对无法确定承包人的经营所得的，税务机关可以依法核定其所得并入酒店公司所得。

五、个人承包经营如何缴纳个人所得税

根据《个人所得税法》、《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》（国税发〔1994〕179号）等相关规定，个人对企事业单位的承包经营、承租经营取得所得缴纳个人所得税，区分以下几种情况：（1）企业实行个人承包经营经营后，承包人按合同（协议）的规定只向发包交纳一定费用，企业经营成果归其所有的，承包人取得的所得，按“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”计算缴纳个人所得税。应纳税所得额=纳税年度的承包经营、承租经营所得－必要费用，其中的必要费用按每月3500元定额扣除。（2）企业实行个人承包经营后，承包人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同（协议）规定取得一定所得的，其所得按“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税。（3）企业实行个人承包经营后，如工商登记改变为个体工商户的，应依照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税。

“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”是以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额为应纳税所得额。其中收入总额是指纳税人按照承包经营合同规定分得的经营利润以及承包人取得的工资薪金性质的所得。也就是说，个人的承包经营所得，即有工资、薪金性质，又含有生产、经营性质，但考虑到个人按照承包经营合同规定分到的是经营利润，涉及的生产、经营成本费用已经扣除，所以，税法规定，“减除必要费用”每月3500元，实际减除的是相当于个人的生计及其他费用。个人所得税的计税依据为“纳税年度的承包经营、承租经营所得—必要费用”，或者可以理解为是“企业的会计净利润－必要费用+可能每月领取的工资”。税法上目前对经营净利润没有规范性的定义，只是强调按合同规定分得的利润。承包者对经营成果拥有所有权（固定上交承包费），所以应按照承包承租经营所得缴纳个人所得税（不按工资、薪金所得缴纳），经营成果是会计利润减去应缴纳的企业所得税后的余额。如果承包经营企业有利润但未分配，仍应该按照合同约定，就全额缴纳个人所得税，需要说明的是，对承包经营期间产生的亏损是否可以在以后“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”中弥补？目前暂无明确规定，笔者认为，对企事业单位承包、承租经营人的个人所得税是以一个年度为单位计算纳税，应当不允许在以后个人所得税的应纳税所得额中弥补。

对于承包人一年内分次取得承包、承租经营所得，应在每次取得承包经营所得后预缴个人所得税，年终后3个月内汇算清缴，多退少补。预缴个人所得税应将每次所得换算成全年所得后，再计算应预缴“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”个人所得税。

［举例1］刘某承包某酒店餐饮部，法人营业执照不变。合同规定：刘某全年上交50万元承包费。刘某每月预领承包经营所得5000元。此外，每月支付刘某工资、薪金性质收入5000元。

假设当年该酒店公司核实的企业所得税后利润为100万元。则刘某全年承包经营所得所得100万元，扣除上交50万元承包费后，余额50万元，加上月工资薪金性质收入5000元，减除费用每月3500元，适用35%税率，速算扣除数14750元。由此计算刘某全年应纳税所得额=500000+5000×12-3500×12=518000（元），全年应纳税额=518000×35%-14750=166550（元）。分月取得承包经营所得（包括工资薪金收入）时应当预缴税款，每月预领取承包经营所得5000元换算成年度所得为60000元，月工资5000元即全年60000元，减除费用3500×12=42000（元），应纳税所得额=60000+60000-42000=78000（元），税率为30%，速算扣除数为9750元，即每月应预缴“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”个人所得税=（78000×30%-9750）÷12=1137.5（元）。则年终汇算清缴时，计算全年应补个人所得税=166550-1137.5×12=152900（元）。

对承包人一个纳税年度内，承包期不足12个月的，应以其实际承包经营、承租经营的月份为一个纳税年度计算纳税。计算公式：应纳税所得额=纳税年度承包经营、承租经营所得额－费用扣除标准×纳税年度实际承包经营、承租经营的月份数，应纳税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数。

［举例2］刘某从2013年3月份起承包酒店餐饮部，法人营业执照不变。合同规定：2013年上交10万元承包费，自负盈亏。

假设年终结算企业所得税后利润20万元，减除刘某上交承包费10万元，实际承包所得10万元，其经营期10个月，全年减除费用应为35000元（3500×10），而不是42000元（3500×12），适用税率30%，速算扣除数为9750元。刘某应纳税额为：应纳税所得额=100000-35000=65000（元），应纳税额=65000×30%-9750=9750（元）

六、酒店公司是否有代扣代缴个人所得税的义务

根据《国家税务总局关于印发〈个人所得税代扣代缴暂行办法〉的通知》（国税发〔1995〕65号）第四条规定，扣缴义务人向个人支付下列所得，应代扣代缴个人所得税：（一）工资、薪金所得；（二）对企事业单位的承包经营、承租经营所得；（三）劳务报酬所得；（四）稿酬所得；（五）特许权使用费所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得；（十）经国务院财政部门确定征税的其他所得。企业实行个人承包经营、承租经营后，承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同（协议）规定取得一定所得的，其所得按“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税；企业实行个人承包经营、承租经营后，承包、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方交纳一定费用，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”计算缴纳个人所得税。

由此可见，酒店公司向承包人支付的“工资、薪金所得”、“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”，应代扣代缴个人所得税。个人承包经营后，如工商登记改变为个体工商户的，应依照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税，相应酒店公司无个人所得税扣缴义务。