关于完善“三证合一”后续管理措施的若干思考

◆李　璐　◆王明世

关于完善“三证合一”后续管理措施的若干思考

◆李璐◆王明世

内容提要：“三证合一”改革有助于深化商事制度改革，进一步激发市场主体活力，持续推动大众创业和万众创新。文章深入分析“三证合一”改革对税收征管的影响及其产生的问题，对可能引发的涉税风险进行前瞻性分析，在此基础上有针对性地提出可行性征管对策和建议。

“三证合一”；税收；后续管理

2015年6月29日，《国务院办公厅关于加快推进“三证合一”登记制度改革的意见》（国办发〔2015〕50号，以下简称“三证合一”意见）发布，随后工商总局等六部门印发了加快推进“三证合一”意见的通知（以下简称六部门发文），对法人和其他组织全面实施“三证合一”登记制度，实行“一照一码”登记模式。

“三证合一”对税务部门而言，税源监控的关口前移，同时，办理工商注销需要提供税务部门的清税证明，使税源监控的关口后移，形成了覆盖面更全、监控视距更长的闭环。但“三证合一”后，如何填补税务登记证取消引起的税收征管漏洞，是各级税务机关迫切需要解决的问题。

一、“三证合一”对税收征管的影响及原因分析

税务登记是纳税人依法履行纳税义务的首要环节，也是税务部门依法实施税收征管的基础。税务机关肩负不同于其他部门的税源监控职责，如何吸收“三证合一”改革（以下简称“三证合一”）的红利，减少对税源监控的负面冲击，必须前瞻性地考虑“三证合一”改革给税收征管带来的影响。

（一）纳税人税务登记证提供义务的免除弱化了税源监控

现行税收征管法第十七条规定，“从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定，持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本存款账户和其他存款账户，并将其全部账号向税务机关报告”。税收征管法实施细则第十八条也规定，除按照规定不需要发给税务登记证件的以外，纳税人办理下列事项时，必须持税务登记证件：（一）开立银行账户；（二）申请减税、免税、退税；（三）申请办理延期申报、延期缴纳税款；（四）领购发票；（五）申请开具外出经营活动税收管理证明；（六）办理停业、歇业；（七）其他有关税务事项。2015年3月1日起施行的新税务登记办法第九条也规定，纳税人领购发票时必须提供税务登记证件。

“三证合一”后，全面取消税务登记证是必然的，届时纳税人开设银行账户受影响，税务部门对市场主体银行账号的监控能力也可能下降。纳税人是否还要持相关证件开立账户或者领购发票，税务机关采取何种服务措施才不影响纳税人？税务登记证在“三证合一”后不能简单地等同于营业执照，不应简单表现为营业执照功能的扩大化，如果将条款中关于“税务登记证件”的表述直接改为营业执照，会导致纳税人在涉税事项办理过程中频繁使用营业执照，加重纳税人的负担，亟须税务部门审慎决策。

（二）“三证合一”范围以外的纳税人登记方式亟须明确

根据“三证合一”意见，将过去由工商行政管理、质量技术监督、税务三个部门分别核发不同证照，改为由工商行政管理部门核发加载法人和其他组织统一社会信用代码（以下称统一代码）的营业执照，企业和农民专业合作社（以下统称“企业”）的组织机构代码证和税务登记证不再发放。对照现行税收征管法和税务登记办法，税务登记的范围包括企业、企业在外地设立的分支机构和从事生产经营的场所、个体工商户和从事生产经营的事业单位。前后对比发现，现行营业执照的范围与税务登记的范围有一定的区别，大部分内容有重合，但营业执照并不能全面覆盖税务登记的范围，民政部门核准的非营利组织和自然人纳税人都不在营业执照的登记范围之内，“三证合一”后，这两种当前不需要办理营业执照但需办理税务登记的纳税人如何登记，需要有相应的办法予以明确。

（三）现行营业执照办理流程可能诱发新的税收风险

现行营业执照和税务登记的办理流程分别隶属不同的部门，“三证合一”必然带来业务整合，但在整合之前和过渡期间由“三证合一”诱发的税收风险不可不引起重视。

一是“一人多照”或“一址多照”给税源监控带来困难。“三证合一”后，如何防止新办营业执照的纳税人利用“一人多照”或“一址多照”串用发票，或者利用关联企业调节收入和支出，从而达到避税的目的，这给征纳双方增添许多新的税收风险。

二是营业执照办理模式与税源专业化管理不相适应。现行税务登记办理实行属地管理，与营业执照的层级办理模式有所不同。如，对于 国务院决定设立的冠以“中国”名称的全国性企业，其工商营业执照在国家工商总局注册，对于冠以“**省”名称的全省性企业，其工商营业执照在省工商局注册，这与税务登记属地办理产生层级冲突；“三证合一”后，工商部门如何对营业执照的信息进行传递，需要与税务部门联合制定办法；另外由于不少地方的国税、地税部门税源专业化管理改革进度不一致，导致同一地区国税、地税征管机构的设置不同步，有的按行政区划设置，有的按专业化管理要求设置，这势必增大营业执照办理信息的对接难度。此外，按照税务登记属地管理的规定，领有“一照多址”营业执照的市场主体，如果生产经营场所跨县（区、市）设置，应分别办理税务登记，并在跨县区移送货物时视同销售缴纳增值税，面临与增值税制的协调问题。

三是扣缴税款登记管理存在真空地带。现行税收征管法实施细则第十三条规定，扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起30日内，向所在地的主管税务机关申报办理扣缴税款登记，领取扣缴税款登记证件；税务机关对已办理税务登记的扣缴义务人，可以只在其税务登记证件上登记扣缴税款事项，不再发给扣缴税款登记证件。“三证合一”后，由于取消了税务登记证，这部分扣缴登记陷入“皮之不存、毛将焉附”的尴尬境地。税务机关可以对已办理营业执照的扣缴义务人，只在其营业执照证件上登记扣缴税款事项，不再发放扣缴税款登记证件。但是对非营利组织和自然人纳税人如何办理扣缴税款登记？是发给税款扣缴登记证件，还是在税收征管信息系统维护？如果不发给法定扣缴义务人税款扣缴登记证件，则需要转入具有法律效力的告知程序，需要税务部门做出系统且可操作的规定。

四是财产性税源登记亟须重新规定。当前，地税部门房产税、城镇土地使用税、车船税的税源登记一般发生在税务登记的办理环节，这为房产税、城镇土地使用税、车船税征管奠定了信息基础。对房产和土地两税的征管，部分省份已经改变以往的以税务登记为基础的操作方式，改为申报义务发生时实时登记或变更登记，然后根据登记信息进行当期申报。“三证合一”后，如果财产性税源登记由工商部门在办理营业执照环节进行登记，则涉及部门之间行政职能的让渡。如果工商部门登记有误差，税款被少征、多征、错征或不征，如何分配法律责任并追究？如果仍由地税部门进行税源登记，只能在营业执照信息传递到地税部门之后，再由地税部门上门核查，势必加大征管成本，不符合行政效率的原则。

（四）税户后续监控管理的难度进一步加大

目前税务登记主要由县级税务部门依法对税务登记的设立、变更、停业、注销、非正常户认定、扣缴登记、外管证等事项进行管理，在税收征管信息系统进行相应操作。国务院“三证合一”意见和六部门发文已事实上解决了税务登记的设立和注销问题。“三证合一”后国务院税务主管部门对扣缴税款登记和停歇业可单独规定，但是对变更、非正常户认定、外管证的管理则涉及营业执照，需要与工商部门协作，这无疑给税源管理增加难度。按照税务登记办法第四十条规定，已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，税务机关应当派员实地检查，无法强制其履行纳税义务的，由检查人员制作非正常户认定书，存入纳税人档案，税务机关暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用。问题是，“三证合一”后必将取消税务登记证件，“暂停其税务登记证件”失去依托，其后续影响需要评估。该办法第四十一条还规定，纳税人被列入非正常户超过三个月的，税务机关可以宣布其税务登记证件失效，其应纳税款的追征仍按《税收征管法》及其《实施细则》的规定执行。“三证合一”后，失去了“宣布税务登记证件失效”这个手段，防止纳税人发生虚开发票等不法行为的难度增加。而且三个月的期限规定与市场主体年度报告的期限存在冲突，影响市场主体的依法纳税遵从度。

漏征漏管户清理难以继续进行是税务部门面对的又一个难题。漏征漏管户是指按照国家税法规定应当纳入税务部门的税收管理，而实际上由于种种原因游离于税收管理之外的负有纳税义务的单位和个人。“三证合一”后，过去与工商、质检等部门的登记信息比对工作将不复存在。理论上应该没有漏征漏管户，清理漏征漏管户工作没有必要。但是实际上，漏征漏管户仍然可能继续存在。如，企业在外县设立的仓库，由于涉及房产税和城镇土地使用税征管，对仓库所在地的地税机关而言，必须对其办理税务登记；而根据现行工商部门办理营业执照的规定，对企业在外县设立的仓库并不办理营业执照。由之衍生出的问题是，该仓库在“三证合一”后房产税和城镇土地使用税如何申报缴纳？需要尽快明确。

此外，根据税务登记办法第十条第（三）、（四）、（五）项的规定，从事生产、经营但未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的纳税人，有独立的生产经营权且在财务上独立核算并定期向发包人或者出租人上交承包费或租金的承包承租人，境外企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的纳税人，税务机关须自相应行为发生之日起30日内，发放临时税务登记证及副本。但工商部门的营业执照规定与现行的税务登记规定不匹配，也没有临时工商营业执照的对应说法，“三证合一”后，对于这三类纳税人如何办理登记，需要税务部门联合工商部门做出新的规定。

相关法律责任难以确定。《税收征管法》第六十条第二款规定，纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正；逾期不改正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照。根据该条款规定，做出吊销营业执照决定的行政主体是工商部门，税务机关的提请行为只是一种事实通知。当事人是否实际被吊销营业执照，完全取决于工商部门的行政决定。“三证合一”后，税务机关需要厘清的一个核心问题是，税务登记是否就是税务登记证？如果界定办理税务登记不等同于办理税务登记证，那么该条款可继续有效。税务机关对已办营业执照的市场主体不履行税务登记义务可以提请吊销营业执照。反之无效。

（五）税收征管信息系统面临升级改造的压力

从操作层面来看，目前质监部门的组织机构代码证信息可以导入金税三期系统，减少税务机关的工作量。“三证合一”后，若营业执照的办理信息不能及时导入金税三期系统（以下简称“金三”）或部分省地税部门的省级大集中系统，将给基层税务机关纳税人基础数据录入和维护增加极大的工作量。另外，“金三”的税务登记注册类型比营业执照注册类型更为细致，系统以税务登记代码为关键字进行录入、存储和应用。“三证合一”后，不但给税务部门征管软件升级提出了新目标，而且也给工商登记管理系统优化提出了新需求。当然，由于各个行政职能部门各自有一套内部管理的系统，各自的平台不同，代码开发标准也不同，在各个部门之间如何整合标准也是需要解决的问题。

另外，由于工商、质监或者税务部门各自独立发证已实施多年，纳税人的习惯性思维会造成“三证合一”对履行纳税义务的认识断层。按照“三证合一”意见，纳税人办理营业执照后，不需要再办理税务登记证。纳税人也极少主动上门到税务机关办理纳税鉴定，为及时和准确纳税申报带来隐忧。如果税务机关对纳税人宣传不及时，会产生征纳矛盾。

二、完善“三证合一”后续管理的对策和建议

目前各级税务部门应积极落实“三证合一”意见和六部门发文要求，加快施行步伐，密切观察其后续效应。国务院税务主管部门应加快顶层设计，要从税收征管法修订入手，修正相关条款，给予“一照一码”法律地位；同时着手对税收征管法实施细则和税务登记办法做出全面调整，并注重与工商等部门协作，推进企业信息公示系统部门共享，确保税务登记全过程高效运行，促进“一照一码”制度的全面落实。

（一）重新修订税务登记相关法律条款

现行税务登记条款涉及税收征管法、税收征管法实施细则及税务登记办法三个层面的法律法规或部门规章。当务之急，国务院税务主管部门应尽快修订税收征管法相应条款，建议将原“税务登记”一节升格并改为“纳税人识别号管理”一章。在此基础上，加强与国务院工商行政管理主管部门沟通协作，结合大数据管理要求，修订税收征管法实施条例的税务登记条款，对“一照一码”相关条款进行立、改、废。全面取消税务登记证，修改与税务登记证捆绑的前置性规定（如，领购发票、开立银行账户等条款），税务登记功能改由营业执照承担，视税收管理需要将营业执照管理的规定写进税收征管法。主要条款可做如下改动：

1.删除现行税收征管法第十五条第一款：企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当于收到申报的当日办理登记并发给税务登记证件。

修改为：企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户，从事生产、经营的事业单位和根据税收法律的规定负有纳税人义务及扣缴义务的单位和自然人纳税人，在首次办理申报纳税时，由税务机关赋予纳税人识别号，并采集纳税人基本信息和有关资料。至于如何赋予纳税人识别号以及赋予的时间节点选择，必须在纳税人基本信息变更或者纳税人识别号注销前规定，征管法税务登记内容代为纳税人识别码。

2.删除现行税收征管法第十八条：纳税人按照国务院税务主管部门的规定使用税务登记证件。税务登记证件不得转借、涂改、损毁、买卖或者伪造。

3.删除现行税收征管法第六十条第三款：纳税人未按照规定使用税务登记证件，或者转借、涂改、损毁、买卖、伪造税务登记证件的，处二千元以上一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。

4.修改现行税收征管法第十六条：“从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记”。调整为与六部门发文的要求相一致，即办理注销营业执照时，企业需提供国税、地税部门联合出具的清税证明。

5.修改现行税收征管法第十七条第一款、第二款：“从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定，持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本存款账户和其他存款账户，并将其全部账号向税务机关报告。银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账号”。将条款中的“税务登记证”改为“营业执照”。

6.修改现行税收征管法第六十条第一项：将“（一）未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的”改为“（一）未按照规定的期限申报办理纳税人识别号、变更纳税人基本信息或者注销纳税人识别号的”。

7.修改税收征管法实施细则第十八条：除按照规定不需要发给税务登记证件的外，纳税人办理下列事项时，必须持税务登记证件：（一）开立银行账户；（二）申请减税、免税、退税；（三）申请办理延期申报、延期缴纳税款；（四）领购发票；（五）申请开具外出经营活动税收管理证明；（六）办理停业、歇业；（七）其他有关税务事项。将该条款的“税务登记证件”改为“营业执照”。

8.增加现行税收征管法法律责任：“纳税人被认定为非正常户超过一年的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照，由人民银行注销其全部银行账户账号”。

（二）全面实施纳税人识别号登记管理

鉴于传统的税收征管把税务登记与税务登记证视为一体，在“三证合一”后，若还维持税务登记的说法，易引起混淆。鉴于此，建议将税务登记改为纳税人识别号登记，一方面以示与现行税务登记有所区别，防止基层税务机关和税务人员在日常工作中混淆，另一方面在范围上比现行税务登记有所延伸，包括非营利组织、自然人纳税人等纳税人的管理，可以解决“三证合一”覆盖面不足的问题。在此基础上，按照“老户老办法、新户新办法”原则，从2015年10月1日后对存量户采取过渡措施进行信息平移。而对于增量户，市场主体在办理营业执照后，根据国、地税机关各自的税收征管范围，分别到主管的国税、地税部门进行纳税登记，确定纳税义务发生类型和法定期限，由纳税人自行申报纳税。对非营利组织、自然人纳税人，由税务机关在其首次发生纳税义务之日起30日内赋码。另外，由于“三证合一”后营业执照包含税务登记等功能，市场主体在业务运行过程中需要经常提供营业执照，因此对纳税人提出增加营业执照副本等合理需求，工商部门应及时满足。

（三）调整营业执照操作流程以降低涉税风险

营业执照的业务操作流程包括营业执照的办理及其信息的传递，这对能否促进营业执照层级办理模式与税源专业化管理模式相互适应至关重要。为此，要从两个方面着手。一方面，在维持工商部门营业执照办理模式不变的情况下，大力推进大企业税收管理，并与工商部门的设置相对应。即全国性大企业由国家税务总局大企业部门直接管理，省级大企业由省局大企业部门直接管理，以此类推。当然，特殊情形可以应用人工干预模式。另一方面，对营业执照办理信息的传递实行对口管理，建议由县级以上工商部门作为营业执照办理信息传递的发起方，分别传递给国税、地税部门。在涉税变更登记上，基于税收管理的特点，无论采取工商变更登记与税务变更登记并行，还是采取工商变更登记吸收税务变更登记模式，国务院税务主管部门和工商主管部门都要修订《企业法人登记管理条例》相关条款。

在上述基础上，优化“三证合一”通用平台。国税、地税部门接收到工商部门传递的信息后，及时导入到税收征管信息系统进行维护。对于变更、非正常户管理，建议将企业信息公示系统作为国税、地税部门“三证合一”通用平台，对平台功能进行扩容升级，加入税务变更、非正常户管理模块，将平台扩展为包含工商、税务在内的纳税人基础信息大数据库，让全社会共享。在保证数据信息安全的前提下，向国税、地税、质监部门开放数据维护接口，国税、地税部门依托该平台的联网优势，各自将变更、非正常户认定和解除等信息从后台录入并维护，并与税收征管信息系统在线同步生成，以备全国税务机关和社会通用查询。工商部门应完善措施，协助税务部门对非正常户的监管。

对于外出税收经营证明管理，应与大数据运用相结合，由机构所在地税务机关录入企业信息公示系统，并与税收征管信息系统互通，经营所在地税务机关可以直接通过后台查询，无须纳税人再携证件报验。对于扣缴登记管理，应删除现行税收征管法实施细则第十三条关于“税务机关对已办理税务登记的扣缴义务人，可以只在其税务登记证件上登记扣缴税款事项，不再发给扣缴税款登记证件”的规定，依托企业信息公示系统，由税务机关提供扣缴登记标识，让税务机关和纳税人都可以即时查询，实现扣缴登记实时化，这将更好达到预期效果。

（四）完善涉税信息交换机制

首先，对于从事生产、经营但未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的纳税人，有独立的生产经营权且在财务上独立核算并定期向发包人或者出租人上交承包费或租金的承包承租人，境外企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的纳税人，发放临时税务登记证在事实上已不可能，全部办理营业执照又与工商部门相关规定相冲突。建议修改税务登记办法第十条第（三）、（四）、（五）项的规定，改为在税收征管信息系统赋予临时纳税人识别号，实施临时号码管理。其次，贯彻现行税收征管法第十五条第二款“工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报”的规定，在省级层面建立登记信息交换共享平台，为基层税务机关清理漏征漏管户奠定基础。第三，在省级层面建立工商税务信息交换共享平台。当前，在全国国税、地税征管系统不统一，较短时间内不可能开发全国性工商税务信息共享平台的情况下，落实国税地税合作规范就显得尤为重要。对国税、地税“金三”全部上线运行的省份，可以由国税、地税任何一家发起，向工商部门采集营业执照登记信息，也可以建立一个类似工商部门采集信息的数据交换平台；对“金三”还没有上线的省份，建立营业执照办理信息的共享平台。

（五）强化纳税人信息预警机制

一是厘清税务登记与税务登记证的区别。税务登记不是税务登记证，前者是动态的行为，后者是静态的证件。应明确应办而未办税务登记行为的法律责任，即：税务机关对已办营业执照但不履行纳税人识别号管理义务的市场主体可以提请吊销营业执照。二是整合“一窗受理、互联互通、信息共享”模式。由国税、地税与工商部门在窗口合署办公，在窗口营业执照办理环节就做好房产税、城镇土地使用税、车船税的税源登记，减少其对后续管理带来的不必要税收风险。三是加强纳税人识别号管理的风险监控。认真梳理各地纳税人识别号管理过程中存在的问题，形成风险点，依托风险模型和校验规则定期开展风险分析、疑点排查、问题应对，不断修正完善税收风险预警指标和参数，最大限度地化解“三证合一”伴生的涉税风险，确保各项改革顺利推进。

（六）加强纳税信用体系建设

为帮助各部门获取市场主体的生产经营及信用信息等基础数据，建议在工商部门现有企业信用信息公示系统的基础上，建立覆盖工商部门、民政部门和税务部门的市场主体名录库，并向社会公开。建立市场主体名录库应注重以下事项：一是统一数据标准口径。根据国民经济行业标准及管理需要，总结各地“三证合一”前“三证联办”、“一证三码”所需的登记信息，规范社会信用主体名录库基本信息内容。二是统一信息技术标准。按照信息共享的需求，统一社会信用主体名录库数据库结构、数据接口等信息技术参数，方便有关部门开展信息采集。三是科学设置维护权限。依照“一照一码”制度赋予的部门职责，由各部门及时逐户公开市场主体失信信息，提高市场主体依法诚信经营的意识。四是拓展部门征信系统共享功能。加强与各部门信用信息的交换共享，将信用信息整合到市场主体名录库，让纳税人一处失信而处处受限。

（七）升级改造税收征管信息系统

“三证合一”能否落地取决于税收征管信息系统的业务需求与修改后的业务流程是否匹配。其一，将税收征管信息系统中的税务登记模块调整为由“三证合一”平台自动导入后的数据确认和审核修正模块，该模块在导入后生成工作任务，并在审核数据确认后保存到系统。其二，允许人工干预税务登记基础信息模块，适用于生产经营但无营业执照户的登记管理。对于变更税务登记及非正常户登记状态调整产生的数据包，由后台通过第三方平台传递给相关职能部门，并建立查询功能，反馈各个职能部门数据采纳应用回执，保证数据的统一性。其三，对涉及税务登记采集的模块进行优化。通过前述税务登记模块形成可以在系统中重复使用的基础登记格式表，在各个数据采集模块直接调用基础表单，既方便纳税人，也提高运行效率。其四，完善风险平台的管理，建立统一的数据模型，与第三方平台数据进行比较，对于低等风险数据，及时传递给相关岗位进行调整。其五，新增涉及登记的提醒模块，对新办纳税人可直接发送提醒短信，督促其到税务机关办理纳税鉴定，对于变更和非正常户的管理，主管税务机关可根据需要发送提醒通知。

［1］张怡，唐琳艳.第三方涉税信息共享程序规则的构建［J］.经济法论坛，2014，（1）.

［2］王明世.推行纳税人识别号：为税制改革奠定征管基础［N］.中国税务报，2014-10-08.

［3］白安义.完善中国纳税信用管理体系的基本构想［J］.经济研究导刊，2010，（18）.

（责任编辑：小付）

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2095-1280（2015）06-0027-07

李璐，女，江苏省扬州地方税务局副局长；王明世，男，江苏省扬州地方税务局干部，国家税务总局税务干部进修学院兼职教师。