从“法兰西水泥案”看我国一般反避税条款的困境

林磊

从“法兰西水泥案”看我国一般反避税条款的困境

林磊

2008年实施的《企业所得税法》引入一般反避税条款，但是《企业所得税法》第四十七条的一般反避税条款并未就一般反避税条款的法律性质、税务机关反避税权力授权来源以及反避税的认定思路、操作标准和程序等予以具体建构。以致个别援引或实质适用了一般反避税规则裁定的案件，不但没有使得反避税规则所体现的量能原则获得彰显，反而凸显了一般反避税规则的实施困境。

一、“法兰西水泥案”

（一）“法兰西水泥案”概况

法兰西水泥（中国）有限公司诉陕西省蒲城县国家税务局税务行政征收一案是近期行政机关和司法机关引用反避税规则实施一项较为典型的行政征收案例。

原告法兰西水泥（中国）系一家在香港注册并上市的公司，于2012年5月3日将持有的陕西富平水泥有限公司（以下简称“富平水泥”）100%股权，转让给香港集诚有限公司（以下简称“集诚公司”）。被告蒲城县国税局认定原告取得股权转让所得2.27亿元，属于来源于中国境内的权益性投资资产转让所得，应缴纳企业所得税。

2012年10月24日，被告蒲城县国税局向原告法兰西水泥（中国）作出蒲城国税通（2012）02号《税务事项通知书》，同时通知渭南蒲城尧柏水泥有限公司（以下简称“蒲城尧柏”）作为支付方，履行代扣代缴义务。

案件中有一个事实是：2012年5月3日，原告法兰西水泥（中国）作为卖方、法兰西水泥公司作为卖方保证人与买方集诚公司、买方保证人西部水泥签署了转让富平水泥100%股权的股权转让协议和关于西部水泥发行2.84亿股股份的认购协议。协议主要条款约定：（一）股权的购买价格为5.04亿元人民币，由买方根据港元对人民币汇率计算所得港元向卖方支付。（二）买方确认，卖方保证人应根据日期为2012年4月27日的贷款确认函向意大利裕信银行提供反担保，该反担保就意大利裕信银行为富平水泥取得意大利裕信银行上海分行贷款而提供的保证作出。买方及买方保证人应采取任何及所有适当措施，以使卖方保证人在不迟于交割后三个月内妥善地免除和解除其在前述反担保项下的任何及全部义务。在卖方保证人被完全免除和解除其在前述反担保项下的任何及全部义务之前，如果富平水泥违反其在2012年4月27日的贷款确认函项下的义务且卖方保证人被要求履行其在反担保项下的义务，买方应赔偿卖方保证人因履行其反担保项下的义务所产生或与之相关的任何及全部损失，并且买方保证人不可撤销并无条件地保证买方适当且按时履行该等义务。（三）认购协议约定，根据富平水泥股权转让协议，西部水泥同意配售和发行新股份，且法兰西水泥（中国）同意认购该等新股份。买方在本协议项下支付认购价款的义务应与集诚公司在富平水泥转让协议项下为购买股权向买方支付买价的义务相抵消。协议签署后，按照该协议约定，集诚公司通过其母公司西部水泥向原告法兰西水泥（中国）增发股票支付了5.04亿元的股权对价；尧柏集团于2012年9月7日至9月26日分6次将2.931亿元资金转入富平水泥，富平水泥于9月27日用此笔资金偿还了转让协议中提及的2012年4月27日贷款确认函下的贷款本金及利息2.96亿元。

2012年12月14日，蒲城尧柏履行了代扣代缴义务，将0.227亿元税款缴入国库。原告法兰西水泥（中国）不服被告蒲城县国税局的上述税收征收行为，于2012年12月26日向渭南市国家税务局（以下简称“渭南市国税局”）提出复议申请。2013年3月21日，渭南市国税局以渭国税复决字（2013）1号《行政复议决定书》，维持了被告作出的上述《税务事项通知书》及相关征税行为。原告法兰西水泥（中国）仍不服，遂向陕西省蒲城县人民法院提起行政诉讼，请求撤销被告蒲城县国税局作出的蒲城国税通（2012）02号《税务事项通知书》及停止和撤销被告的相关征税行为。

一审和二审法院均维持蒲城县国家税务局于2012年10月24日对原告法兰西水泥（中国）有限公司作出的蒲城国税通（2012）02号《税务事项通知书》。

（二）案件争议焦点

此案的争议焦点是：原被告双方对非居民企业（来源于境内的）股权转让应纳税所得额的计算标准问题。

原告法兰西水泥（中国）认为：第一，其转让富平水泥100%股权的对价为人民币5.04亿元，而原告的股权成本价为6.56亿元。原告在本次股权转让交易中股权转让价低于股权成本价，无股权转让所得。原告作为一家非居民企业在本案所涉股权转让交易中，除了合同价款约定的5.04亿元人民币外，从未以任何方式直接或间接的收取或取得过任何形式的收入。第二，尧柏集团为富平水泥提供资金偿还贷款时，收取资金的主体是富平水泥，此时富平水泥已与上诉人无任何关系，该笔资金最终流向富平水泥的贷款银行，从未被上诉人或上诉人的关联公司取得。第三，免除和解除法兰西水泥的反担保义务仅为股权转让完成后股权受让方所负的一项合同义务，而非股权转让生效的先决条件，该项合同义务的履行与否仅涉及是否违约的问题，而不会对股权转让行为的效力产生影响。相反，在履行该合同义务时，股权转让行为已经生效。

被告蒲城县国税局认为：买方集团履行消除反担保义务所支付的2.96亿元是买方集团基于股权购买实施的一项支付行为，此项支付构成本次股权转让收入的交易对价。

法院认为：买方集团在收购富平水泥前并不对富平水泥向意大利裕信银行上海分行的贷款承担任何责任，但是为了获得富平水泥股权，集诚公司与法兰西水泥（中国）签订了以免除和解除法兰西水泥公司反担保义务为条件的股权转让协议，该约定属附条件的民事法律行为。尧柏集团用于消除反担保义务而支付的2.96亿元为实现合同目的而支付的价外费用。西部水泥以配售和发行股份支付股权对价5.04亿元及尧柏集团向富平水泥转入资金清偿贷款本息，共同完成了股权转让价格的支付。法兰西水泥（中国）在此次股权转让交易中存在股权转让所得。

（三）一般反避税条款在本案中的实质适用

虽然此案中被告和法院均未直接援引《企业所得税法》第四十七条一般反避税条款对原告的股权转让的应纳税所得额构成进行调整，但从本案的行政和司法两方的认定思路上可以明确辨析出，其对于原告在交易中“不合理商业目的安排”的指认。通过对被告答辩，以及一审、二审判决中采信和说理部分归纳整理，可以看到一般反避税条款在本案中的实质适用。

首先，交易价格不合理，应纳税收股权转让收入奇低。被告蒲城县国税局在一审答辩中提到，经调查“富平水泥与陕西实丰水泥股份有限公司（以下简称‘实丰水泥’）两个企业均位于渭南市富平县，都使用新型干法熟料生产线，产能相同。两家企业的股权买方为同一控制下的母子公司且股权转让时间非常接近，但是富平水泥的股权转让价格却远低于实丰水泥的股权转让价格”。

其次，存在经设计的特殊交易安排。一审答辩中，被告蒲城县国税局对“在不到4个月的时间内，富平水泥共计向意大利裕信银行上海分行贷款2.9268亿元，且法兰西水泥公司确认承担对上述贷款的最终担保责任与原告要求集诚公司消除法兰西水泥公司的担保责任仅6天”提出了对在交易协议中设置免除卖方反担保责任条款动机的怀疑。

最后，对交易对价提出了调整方案。本案一审、二审裁决都维持了被告的原行政决定，并且在裁决意见中均对被告蒲城县国税局关于法兰西水泥案的整体交易对价调整方案予以了采信，并将此作为裁决的主要依据。“免除和解除法兰西水泥公司反担保义务为股权转让协议的主要条款，为履行该条款约定的义务，尧柏集团支付资金用于偿还富平水泥尚属于法兰西水泥（中国）子公司期间的银行贷款，其目的就是为了免除和解除法兰西水泥公司的反担保义务。即集诚公司与尧柏集团为全面履行合同项下的义务，实际上分别支付了5.04亿元和2.96亿元。上诉人认为尧柏集团支付的资金属于企业资金的账务往来有可能是企业之间的拆借行为，但其并未提供相应的证据支持。故被上诉人认定尧柏集团用于消除反担保义务而支付的2.96亿元是为实现合同目的而支付的价外费用并无不当。西部水泥以配售和发行股份支付股权对价5.04亿元及尧柏集团向富平水泥转入资金清偿贷款本息2.96亿元，构成了本次股权转让的收入全额。”

虽然本案判决并未直接援引《企业所得税法》第47条“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”和《企业所得税法实施条例》第120条，“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”进行说理，但对本案原告反避税的认定思路、行政操作标准和程序，与一般反避税条款的适用是几近一致的，因此，一般反避税条款在本案中是被实质适用的。

（四）判决评析

显然本案判决从脉络上已较为清晰地反映了本案被告和一、二审法院，将实质课税原则在反避税条款中予以了适用，但最终法院的判决均未引用一般反避税规则来进行说理和判决，而是在本案中引入了“价外费用”的概念和相关条款，来对原告涉嫌避税的那部分股权转让收入予以定性和调整。而“价外费用”概念的引入似不符合税收法定原则，使得判决的说理存在瑕疵。

被告蒲城县国税局援引的税征依据在于“买方集团履行消除反担保义务所支付的296，053，624.8元是买方集团基于股权购买实施的一项支付行为，此项支付构成本次股权转让收入的交易对价，属于为实现合同目的支付的价外费用。依据《中华人民共和国企业所得税法》第19条规定，非居民企业转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用”。显然，被告在此处引用的不仅是《企业所得税法》第19条，还包括了《企业所得税法实施条例》第103条的规定“依照企业所得税法对非居民企业应当缴纳的企业所得税实行源泉扣缴的，应当依照企业所得税法第十九条的规定计算应纳税所得额。企业所得税法第十九条所称收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用”。暂不讨论被告在此处的条款引用瑕疵，单就“价外费用”在本案中引入并用来定义因双方在股权转让中免除原告反担保责任的交易安排而使原告有或得利益之嫌为原告获得的交易价外费用一节也是值得商榷的。

“价外费用”一般是指销售方向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。多见于流转税相关法律法规中，如《增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。而《增值税暂行条例实施细则》中详细地规定了价外费用的内容：是指销售价格以外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。凡是价外费用，无论纳税人的会计制度如何计算，均应并入销售额计算应纳税额。《营业税暂行条例》第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括符合条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。

在此案中，被告蒲城县国税局以及一、二审法院均认为买卖集团双方在交易协议中，除了明确的交易对价之外，约定了一项买方义务，该义务即为免除卖方对于标的公司一笔贷款的反担保责任，该项反担保责任标的为2.96亿元，则该反担保责任的免除即为原告法兰西水泥（中国）所获股权转让的“价外费用”。这一定性至少存在两处瑕疵：首先，从前述涉及“价外费用”定义或解释的相关条款分析，“价外费用”是由卖方直接向买房收取的交易价格之外的其他费用。而在法兰西水泥案中，原告法兰西水泥（中国）并没有从买方集诚公司或其境内子公司尧柏集团获得以任何名义直接支付的任何“价外费用”，且当富平水泥获得尧柏集团2.93亿元往来款时，富平水泥的股权转让交易已经完成，富平水泥不再属于法兰西水泥（中国）在境内的机构。其次，“价外费用”的数额和支付形式一般在交易中是明确的，而本案中原告的反担保责任的免除是一种或有利益，属于交易条件，而非交易对价。若买方集团未遵守交易协议，原告的反担保责任未得到免除，则原告未获得该交易利益（纵使其可能因此得到违约赔偿），则其因此获得的违约赔偿是否依然可定性为“价外费用”？若原告的反担保责任因债务人富平水泥未按期偿还贷款而触发，原告代偿后获得债权，而此时债务人富平水泥再获得买方集团注资偿还债务，此种非协议约定但因协议之交易条件而衍生的利益是否依然可定性为“价外费用”？凡此种种，不一而足，以此可归谬出“价外费用”的无限适用。据此，被告主张的“价外费用”部分的形成形式或交易形态并不符合税法所定义的“价外费用”的形成要件，至少是非典型意义上的“价外费用”，须做更进一步的适法解释，此案中的条款援引和说理部分均有不充分之嫌。

二、一般反避税条款的困境

此案对于“价外费用”的争议从一个侧面反映出一般反避税条款的困境，即依税收法定主义，避税规制立法应采取特殊反避税条款，且宜制订详细明确的法律规则，以杜绝税务机关滥用税法解释甚至是漏洞补充权。但现实的交易形态、收入形式和所得形成过于庞杂，其避税交易形式也日益复杂多变。相比较而言，税收立法者在认识上并非绝对至上，不可能制定完备无缺的法律。立法者在立法时难免规定一般性条款或不确定性法律概念，尤其是一般法律原则是克服成文法局限性之工具。故此，立法者往往制定概括的一般反避税条款，对避税行为要件和特征加以描述涵涉所有避税行为，以弥补特殊反避税条款的涵盖性不足。

因此，理论界普遍认为一般反避税条款是税法漏洞补充条款，具有赋予税务机关反避税裁量权的授权性质。与之相适应，实务界也持基本相同的立场。实践中，税务机关在适用一般反避税条款时，是通过制定抽象性规范性文件形式以解释和补充税法漏洞进行避税规制的。因此，无论是理论界还是实务界都认为一般反避税条款因立法抽象、概念不确定和授权宽泛，容易过度扩张国家征税权并滋生对纳税人基本权利的侵害。所以，反避税立法似又应该回到原点，以彰显税收法定主义的特殊反避税条款为主，而不应采纳抽象性、概括性的一般反避税条款。更进一步推论，我国设立一般反避税条款似乎不具有合理性和现实基础。

（一）与税收法定主义相悖

法治的精确内涵一直是理论界争论的焦点。不过在确定性方面已经基本达成一致：大多数或者近乎全部的法学专家认为，一部法律必须相对确定才能符合法治的原则。一般反避税规则触犯的正是这种对确定性的要求。尽管一些国家拥有法定一般反避税规则，但是这些法条也没有明确避税的构成要件。大多数法规中也没有明确何种交易应纳入一般反避税规则的范畴。

避税外延的不确定性源于怎样合理划定避税与可接受的合理避税或节税的分界。尽管普遍认可一般反避税规则适用于避税与合理避税或节税，但是清晰地划分二者的界限仍旧十分困难。比如法兰西水泥案中的原告，确实没有直接证据证明买卖双方的交易安排十分明确地被钉在避税这一边，一切对其交易安排完全是出于避税而无任何商业合理目的的怀疑仅仅都来源于猜测。

甚至有学者建议，如果立法者不能构建一个符合法治的避税规则，那么他们也不应该实施反避税规则。政府应当承受由此带来的不利后果。换句话说，一般反避税规则让税法中诸多的特殊反避税规则几近失去了立法的意义。

（二）立法必要性存疑

事实上，许多国家在立法上并没有一般反避税条款，但仍然可以进行反避税，在实践中司法还创造出类似于立法的反避税规则，如英国1936年的Westminster 原则、1982年的Ramsay学说，美国1935 年的“实质重于形式原则”，这些司法反避税原则和学说，引领着英美法系的反避税传统和政策，形成了英美法系独特的司法反避税传统。而在一些即使有一般反避税条款的国家，税务和司法机关也并没有适用一般反避税条款，而是更倾向于适用特殊反避税条款或是直接通过司法进行反避税。如加拿大1985 年在所得税法中即规定一般反避税条款，然而，直到该条款制定的10年以后才出现第一例适用该条款的案例，到2004年初也只有20个案例。澳大利亚在一般反避税条款制定后16年，高等法院只审理了两个适用一般反避税条款案例；在制定后的20 年间，也只有25个案例。有学者指出，有些国家在法律中规定了一般反避税条款，但税务机关很少适用，仅仅是由法院发展出一套合乎税法目的解释方法。与此相关的是，有些国家没有一般反避税规则，但是却发展出类似于商业目的规则的一般反避税条款。是否设立一般反避税条款与法院解释税法的方法没有明显的联系，如比利时、意大利、瑞典、美国、英国等国家虽然在税法中设立一般反避税条款，但除美国之外，这些国家的法院仍然按文义或狭义意义解释税法。在这些国家，判例法和特殊反避税条款在反避税中作用明显。即便是法院适用一般反避税条款，其所预设的避税规制功能也并没有得到很好体现。

以上种种都反映出，一般反避税条款并不是法律漏洞补充条款，也不是授予税务和司法机关反避税权的授权条款，是否反避税、如何反避税与是否有一般反避税条款并无多大关联。立法上制定一般反避税条款并不预设其具有反避税的法律创设或形成效力，立法上没有规定一般反避税条款也并不意味着不能反避税，一般反避税条款不是漏洞补充条款，不具有授权性质。之所以对避税进行规制，源于避税破坏了量能课税原则，以及损害了税收的筹集收入和经济社会调控职能，由此衍生出税法不容规避性。在这一理念下，无论是立法、司法还是行政机关，都是避税规制的合适主体，反避税是立法、司法及行政机关共同的合宪性任务。面对日益复杂的纳税人避税交易，立法、司法和行政有必要共同合作，以应对避税行为。而这一切，并不需要一个立法的一般反避税条款作为法律依据和规范基础。

（三）是否存在真正节税安排

节税通常是纳税人在不违背税法立法精神的前提下，当存在着多种纳税方案的选择时，纳税人通过充分利用税法中固有的规则，以税收负担最低的方式来处理财务、经营、交易事项。节税在税法法律关系中其实是自由与法律之间关系的具体反映。自由与法律之间的关系是很多理论家法治概念的核心部分。罗尔斯认为，人们必须能够清楚地知道他们所享有的法律权利，因为，“如果这些权利的基础都不明朗，那么自由的界限也必然很模糊”。自由的本质就是准确地知道到底有多自由。也就是说，一般反避税规则真正遭受指责的地方是没有人能够准确地知道界限在哪里。接着，人们会因为不想面临行为被禁止的风险，所以就不进行那些可能被允许的行为。海克也曾强调了法治与自由的联系，如果人们能够事先预知法律的具体规定，他们就会选择遵循法律的安排。对法律的服从就变成了一种刻意的行为。因为没有人准确地知道一般反避税规则在何种情况下适用，那些触犯规则的人都是因为没能够清楚地遵循原则的安排，因此一般反避税规则实质上是具有了强制性。一般反避税规则的存在对于合理的税收筹划具有寒蝉效应，对一般反避税规则的畏惧会阻止投资者和企业采取那些看起来符合经济意义的商业安排。

正如法兰西水泥案中，被告和一、二审法院若没有可以适用的一般反避税规则来重建交易结构和对价安排，或者只能以“价外费用”这样的特殊反避税规则来“重建”交易原貌，那么法兰西水泥案的交易和对价结构就是一个非常精准的税务筹划和节税安排，而一般反避税条款让这样精巧的交易架构和节税空间几乎不可能存在。

三、一般反避税规则可能取向的研判

（一）法律性质和定位的再考量

从逻辑上说，避税违背了量能原则，导致了相同税负能力的纳税人的税负不均，由此侵蚀市场公平竞争、社会分配秩序以及国家租税根基，为此，税法不容规避，税法的不容规避性是税法的本质属性。对规避税法的行为予以规制，是基于税法之事物本质，是量能课税原则及税收国家职能的基本法理主张，是税法内含所固有效力。至于税法是否规定一般反避税条款，并不排除税法对避税行为予以规制。事实上，一般反避税条款仅具有宣示性质，而不具有反避税的税法漏洞补充功能，也不具有授权性质，税法的不容规避性，不依赖于有无特殊或一般反避税条款的立法。

德国学者认为，税法漏洞产生于法律的内涵与文义间的差异，法律实施者应利用法律补充、类推适用于符合法律内涵与目的的课税要件，这即是德国税法学界的内涵理论。由于避税系利用法律漏洞行为，反避税即是对法律进行漏洞补充。现代税法在不违背信赖利益保护下，并不禁止类推适用亦补充法律漏洞，更不需要借助于一般反避税条款的规定或授权，故一般反避税条款可解释为税法内含所固有者。即反避税系基于税法所固有效力，而非基于一般反避税条款的授权，一般反避税条款只是宣示性条款，而不是漏洞补充条款。

一般反避税条款的宣示性意义在于，一方面表明国家可以对脱法避税行为予以规制，另一方面也宣示税收筹划权是纳税人的基本权利，纳税人可以进行合理的税收筹划，但过度的税收筹划将会被否认，以保障其预期和信赖利益。在法律功能上，一般反避税条款为税务和司法机关反避税提供合法性依据、适用标准和操作程序。也就是说，一般反避税条款应作为税务和司法机关反避税的法律准据，税务和司法机关可援引一般反避税条款进行反避税。为此，通过细化一般反避税条款的构成要件、适用标准和操作程序，为税务、司法机关提供一种可供操作的准则，有利于压缩反避税自由裁量权，保障纳税人权利。

（二）立法建构的再完善

建立一个法律效力位阶较高、明确细化的一般反避税条款或许是可能的立法建构的走向。尤其对于我国而言，税务机关在反避税中处于主导地位，其反避税的自由裁量权异常广泛，更需要通过明确立法以有效控制自由裁量权。故我国应制订一个适度的一般反避税条款。而一个适度的一般反避税条款，应是一个立法框架完善并囊括条款适用的基本构成要素。从那些反避税立法相对成熟的法域立法来看，一般反避税条款的立法框架和构成要素应包括以下几方面：（1）定义：对规则中的重要词汇，如避税、避税安排等进行界定；（2）触发规则：明确何种情形的交易将适用一般反避税规则；（3）税收后果：依据一般反避税规则对交易做出审查后得出的结论；（4）例外规定：有的国家和地区在立法中还对不适用一般反避税规则的情形作了概括性的描述；（5）上诉、处罚、文件制作和披露的要求等。

以此对照，我国《企业所得税法》第四十七条关于一般反避税条款的规定过于抽象和原则，并不能为税务机关提供有效的认定思路、操作标准和程序。且《企业所得税法实施条例》及《特别纳税调整办法（试行）》等列有一般反避税条款释法内容的法律文件等均立法层级低，效力低下，因此需要在立法建构层面进行完善。■

（作者单位：上海交通大学凯原法学院。）