新会计准则中会计目标选择问题

□文/石心蕊 钟骏华

（1.大连财经学院；2.东北财经大学 辽宁·大连）

一、会计目标研究现状

20世纪70年代初期，国外就开始了对会计目标的研究，出现了“决策有用学派”和“受托责任学派”。

（一）两大学派的基本观点及局限性

1、两大学派基本观点。受托责任学派主要观点为：1、资源的受托方接受委托，管理委托方所交付的资源。受托方承担合理、有效的管理与应用受托资源，使其尽可能保值增值的责任；2、作为资源的受托方，承担了如实地向资源的委托方报告其受托责任的履行过程与结果的义务；3、作为资源受托方的企业管理当局，还负有重要的社会责任：最大限度地保持并提高企业所处的社会的良好环境、有效地利用并培养人力资源，等等。

“决策有用学派”所依托的两权分离，是以资本市场为媒介的，也就是资源的委托与受托关系是通过资本市场建立起来的，委托、受托双方不是直接进行沟通交流，而是介入资本市场，使得资源的所有者对资源的管理变得淡化。决策有用学派认为，会计的目标就是为了向现有和潜在的投资者、债权人及其他信息使用者提供对他们的经济决策有用的信息。

2、两大学派的主要差别。比较“受托责任观”和“决策有用观”的基本观点，可以发现其差别主要集中在以下三点：

第一，财务会计目标的定位不同。决策有用学派认为，财务会计的根本目标是向信息使用者提供有助于他们进行经济决策的数量化的财务信息。由于该学说特别关注资本市场对会计目标的影响，因此这里的信息使用者应当包括所有现在的和潜在的资本市场参与者，即现在的和潜在的投资者和债权人。受托责任学派则认为，财务会计的根本目标是以恰当的方式有效地反映受托责任及其履行情况。该学派注重的是会计在委托代理关系中的作用，所以从逻辑上分析，该学派所认定的主要信息使用者应当是委托者和受托者两大类，且这两大类信息使用者处于平等地位。

第二，会计信息质量的特征不同。决策有用学派认为，相关性是与决策相关的特性，是居于第一位的信息质量特征，而信息相关的关键在于其预测价值。各类信息使用者最为关注的相关会计信息质量是一个企业创造未来的有利现金流动能力的信息。受托责任学派则更强调可靠性，并把可靠性放在信息质量特征的第一位。会计只有提供客观、真实且可验证的信息，才能有效协调代理双方的利益关系。

第三，会计计量属性和计量模式的选择不同。决策有用学派在时间上是着眼于未来的，它从决策有用的思想出发，将财务会计要素的重要特性描述为“未来的经济利益”，对未来经济利益进行计量的最理想的基础是“未来现金流量的现值”。而受托责任学派主张历史成本计量属性和历史成本模式，他认为历史成本是过去实际交易的价格数额，是交易双方经过正常的交易活动合理判断后客观确定的，反映了企业的客观经济事实，历史成本计量的结果能够有效地把受托者的经济管理责任的履行情况交代清楚。

虽然二者在诸多方面存在明显差异，但我们并不能说这两个观点是对立的。两种观点的产生主要是由于社会经济环境发生了变化，信息使用者的范围、信息需求发生了变化。

3、两大学派的局限性。受托责任观的局限性体现在：受托责任强调会计系统和会计制度的整体完整性，认为只有完整的会计系统和会计制度才能确保会计实务的正确性，但会计系统和会计制度内容复杂，保证两者的完善性这一提法比较抽象，一旦实务中出现问题，则难以确定问题的根源，造成众说纷纭、难以统一局面；在会计处理上，由于受托责任观强调客观性胜于相关性，因此要求采用历史成本计量模式。虽然历史成本模式有其自身的优势，但会计作为一门服务性的学科，应随时注意适应经济环境的变化，忽视市场的变化，只能使会计这门学科墨守成规，弱化其服务功能；在会计信息方面，受托责任观很少顾及到资源委托者以外的信息需求，按照这一思想，会计人员往往难以体会潜在投资者的利益和要求，因此容易逐渐丧失完善会计信息的积极性，也难以进一步提高会计信息的质量。

决策有用观的局限性体现在：只有在资本市场发达的情况下，决策有用观可以使会计信息和信息使用者紧密相连，并能促进会计理论研究更具有针对性和方向性及密切会计理论和实践的联系。但考察我国当前资本市场的发展情况，我们不难发现，由于大量非流通股的存在，我国资本市场尚未在企业资本筹集过程中发挥主要作用，企业的经营活动也并非完全以资本市场为导向，而众多的潜在投资者也仅仅是通过会计信息来初步了解一下上市公司而已，远远谈不上决策。

（二）我国对于会计目标研究现状。从20世纪80年代开始，我国理论界便开始了激烈的争论。归纳起来，主要有“一元论”和“多元论”两种观点。“一元论”既坚持“受托责任观”和“决策有用观”的其中一种。“多元论”融合了“一元论”的两种观点，主张会计目标以受托责任观与决策有用观并行，但强调会计信息使用者是多元的。其中，对于两种观点的关系，又可以分为“融合论”和“包含论”。“融合论”认为，“会计信息系统是会计信息生成系统和会计信息分析利用系统的有机统一，会计信息生成系统侧重于反映受托经营责任的会计目标，而会计信息分析利用系统侧重于有助于经济决策的会计目标。”因此，会计信息的有用性表现在有助于经济决策和反映受托经营责任两个方面。“包含论”认为，委托人通过财务报告评价受托责任的履行情况，目的在于做出是继续维持还是终止委托关系的决策，因此可以将受托责任观看作是从属于决策有用观的。

除了“一元论”和“多元论”外，理论界还有一种观点即“阶段论”。“阶段论”认为，我国会计目标的确定在社会主义初级阶段适用受托责任观，市场经济发展到中期以后，则要兼顾受托责任观和决策有用观，而到了社会主义市场经济高度发达阶段，会计的目标是决策有用观。

二、新会计准则中我国会计目标的选择及其原因

（一）我国会计目标的选择。财政部2006年2月颁布的新会计准则与1992年颁布的基本准则相比有很大的变化。旧准则第十一条规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成绩的需要、满足企业加强内部经营管理的需要。”有学者认为，该规定可视为对会计目标最初描述。而新准则中第十三条则明确规定：“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。”这条规定视为我国企业会计准则关于会计目标的表述，由此可以看出，我国现在实行的是决策有用观为主，受托责任关为辅助的会计目标体系。

（二）我国会计目标选择的原因

1、经济全球化的影响。当前，世界经济全球化潮流席卷全球，世界各国的经济联系已经越来越紧密，相互间的经济交往也越来越多。随着我国加入WTO，我国的会计标准要在主要方面与国际接轨。这样一方面便于外国投资者更好地了解我国企业财务状况，经营成果与发展潜力，以决定是否在我进行投资；另一方面也使我国的企业凭借会计这个商业语言，从而便于在国际市场上筹集资金。目前，决策有用观处于主流的位置。国际会计准则委员会和美国、英国、加拿大等国家的会计准则都倾向于以决策有用作为会计目标。

2、电子商务时代的到来。随着远程通讯技术及互联网技术的发展，使代表资源所有权的证券在非常广泛的范围内交易成为可能。大量潜在的交易买方的存在，使潜在的投资者和债权人等成为会计信息的使用者，要求企业提供对他们具有决策有用的信息成为必然。当网络发展后，资本市场介入程度加强，使得委托方变得模糊，不仅包括潜在的信息使用者，管理当局的绩效如果不能令潜在的投资者满意，他们一般不可能直接更换管理者，而是通过资本市场卖出这部分产权，转而购买他们认为有效的产权。在网络时代，迅速的计算机处理速度以及动荡不安的宏观经济环境和微观经济环境，使决策有用取代受托责任成为会计的首要目标。

3、市场经济的发展。随着市场经济发展和资本市场的发育，我国会计信息的主要使用者发生了实质性的变化，从过去的企业管理部门、政府管理部门单一服务对象扩大到投资者、债权人、企业管理人员和潜在的投资者等。从会计目标的服务对象来看，我国会计目标应选择决策有用观，以满足广大信息使用者的要求。而且在市场经济条件下，企业成为自主经营、自负盈亏的经济实体，企业由生产经营型向资本经营型转变，科学决策成为企业经营成败的关键。因此，内部管理者需要会计部门提供对经营决策有用的信息，更重要的是关于企业未来现金流量的金额、时间分布和不确定性以及资源变动情况的信息。受托责任观强调使用历史成本，不能提供即时相关的信息，难以满足经营者经营决策的需要。而决策有用观认为提供的信息是提供经营决策可靠性用的，更强调决策的相关性。

4、会计目标的前瞻性。对会计目标定位的前瞻性，就是指我们要考虑到会计目标的生命力，作为概念框架中描述的会计目标不应该太狭隘，也不应该只顾眼前，在可能的情况下，它应该反映可以预见的会计环境的变迁对会计目标提出的基本要求。比如，随着我国所有制结构的不断深化，当前的主要会计信息使用者可能会发生变化，大众股民的比例可能会上升，因而从整个社会来看，对有用会计信息的需求可能会提高；随着我国市场经济的不断发达，生产资料市场和产权市场会逐渐成熟，会计人员的业务素质会逐渐提高，资产评估的技术和方法会逐渐成熟，因此我们对有用会计信息的供给能力也会有所提高。这一切可能会发生在不久的将来，因此从制度设计的角度看，我们认为会计目标应该具有一定的前瞻性。

三、“决策有用观”实施过程中存在的问题及解决对策

新准则中提出的决策有用观的会计目标，鉴于我国的实际情况，实施起来面临着一系列的挑战，有观念上的，也有体制上的，通过分析“决策有用观”实施过程中可能遇到的问题，以期找到对策，为会计目标的确定提供有益的借鉴。

（一）“决策有用观”实施过程中存在的问题

第一，决策有用性是对会计信息的外加目标，而非内在需求。对于会计信息的使用者而言，会计信息不过是众多信息来源的一种。会计信息之所以能在如此众多的信息来源中占有非常重要的一席之位，对决策有用肯定不是其中最重要的一个原因，甚至于可以说不是一个非常重要的原因。

第二，我国会计造假普遍，会计信息失真现象严重，同时注册会计师审计很难正常发挥其有效审计监督作用，导致很难提供信息需求者所需要的决策相关信息。我国会计造假的原因主要有：1、会计人员缺少应有的独立性；2、社会审计机构独立性的丧失，不能有效发挥监督作用。目前，我国上市公司中绝大部分是国家控股的企业，这些企业中经营者承担着既是“委托人”又是“审计对象”的双重角色，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”。一些经济实力不强的事务所，不能独立地根据审计情况发表公正的审计意见，丧失应有的职业诚信与之“共谋”作假便成为顺理成章的事了；3、处罚力度不够，造假成本低。会计造假要冒很大风险，但同时它的风险收入也是很大的，若处罚不重，便不能有效控制。

第三，我国证券市场不完善的现状，在一定程度上会阻碍“决策有用观”的实施。我国的证券市场起步晚，违规操作多，与西方发达国家还有很大差距。我国的上市公司绝大部分是国家控股的企业，而且国有股和国有法人股不参与流通，“内部人控制”现象严重，中小投资者和社会公众的利益得不到保证。

（二）解决问题的措施

第一，切实加强对新颁布的会计准则的宣传教育。具体实施上，可由财政部及各级财政机关，组织公司的财务负责人、会计主管等参加新会计准则的培训学习，通过培训使他们了解会计准则的变化和新准则的精髓；财政部可在全国范围内开展声势浩大的会计知识大奖赛，促使会计人员和会计理论工作者对新准则的学习。通过有针对性的学习和培训，特别是有关会计目标的转变，可使他们较好地理解会计人员地位的转变、对信息质量和数量要求的转变、会计计量模式的转变。

第二，加大会计造假成本和实施有效的社会审计监督机制。一是实行双向处罚，加大造假成本。一经查出会计造假，不仅要处罚造假的企业，还要处罚对其年报进行审计的会计师事务所，这样，一方面会使他们的违规收益远远高于造假成本，减少会计造假；另一方面处罚机制也会促使事务所加强监督，提高舞弊追究率；二是针对我国社会审计独立性不强，监督不力，“共谋”作假的现实，可实施会计师事务所审计的定期轮换制。

第三，建立惩罚机制和动力机制，促进证券市场正常运转。

证监会可通过加大对“内部人控制”等违规行为的惩罚，能达到规范证券市场的目的。上市公司应建立充分披露的信息披露机制，促使股市效率的提高。其现实意义为：能有效的约束证券发行人（上市公司）和有关人员的行为；有利于保护投资者的合法权益，特别是中小投资者的权益；有利于上市公司筹集资金，加强管理，树立一个良好的企业形象。

第四，加强舆论监督，弘扬诚实守信，打击失信欺骗。在法律规范约束的同时，还应加强媒体对会计诚信的舆论监督，形成一种重视信誉，追求长期利益的风尚。对会计诚信的舆论监督，应该选择有代表性，有重要影响的事例进行正反宣传，既要有对诚实守信行为的弘扬，也要有对失信欺骗行为的鞭挞，做到惩恶扬善，在全社会形成会计诚信建设的良好氛围。

综上所述，会计作为服务于市场经济的计量和报告手段，会计目标应服从于促进资源合理优化配置这一市场经济的宏观目标，即决策有用不仅指对投资者等会计信息的主要使用者有用，而且还应当对合理优化配置资源的市场经济目标有用。因此，会计信息是否对决策有用应以是否能促进资源合理优化配置作为其衡量标准，只有以真实反映企业价值的会计信息去引导投资者的决策，才能真正实现资源的合理优化配置，只有从促进资源合理优化配置的角度理解决策有用观，才能建立起正确的会计理论体系。

［1］财政部会计准则委员会.会计基本假设与会计目标.大连出版社，2011.

［2］孟灵霞.浅析我国会计目标的定位.市场周刊，2012.1.

［3］王光成.浅谈对会计目标的认识.时代金融，2012.4.