实质重于形式原则的运用

□文/张潆之 毕克如

（大连财经学院 辽宁·大连）

一、实质重于形式原则的含义及与其他信息质量要求之间的关系

（一）实质重于形式原则的含义。实质重于形式原则要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告而不应当仅仅以法律形式为依据。它体现了对经济实质的重视，保证了会计核算信息与客观经济事实相符。

实质重于形式原则在于强调对经济实质的反应。实质重于形式原则不仅仅要求企业按照它们的法律形式作为会计核算的依据，而且要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算。在实际的工作中，外在的法律形式并不能完全反映其实质和经济现实。如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式来进行，而其法律形式或人为形式却又没有反映其经济实质和经济现实，那么其最终结果不仅不会有利于会计信息使用者的决策，反而会对会计信息使用者的决策产生误导的作用。

（二）实质重于形式原则与可靠性的关系。实质重于形式原则修正了会计信息的可靠性。实质重于形式原则是对衡量会计信息质量的一般原则和确认计量的一般原则的补充，起到修正会计信息的作用。实质重于形式是对会计信息可靠性的修正，旨在准确反映业务的经济实质，从而提高会计信息的可靠性。我国要真正进入国际资本市场，参与国际贸易竞争，就必须要按照国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息，提高会计信息质量。没有真实可靠的会计信息，企业就不可能正确地进行管理、决策，投资者和债权人的利益也就得不到合理的保护，金融证券市场缺乏透明度，市场风险自然也就得不到有效的防范和化解。

（三）实质重于形式原则与一贯性原则的关系。实质重于形式原则是对一贯性原则的补充。一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。但是，如果某种会计政策更能反映企业的经济实质，能更恰当地反映企业的财务状况和经营成果时，可以恰当地变更。这正是有意无意地对实质重于形式原则的体现。比如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，但是随着科学技术的进步，也许用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果，我们就不必拘泥于一贯性原则的形式，而应看其经济实质，采用加速折旧法。

（四）实质重于形式原则与谨慎性原则的关系。实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相成。对资产计提各种减值准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。由于资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，其实际价值与账面价值发生背离，原账面价值已不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录也只能作为形式上的参考。因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，能真实、恰当地反映资产的经济实质。

二、实质重于形式原则的运用

（一）融资租赁固定资产的核算。固定资产的租赁业务可分为经营租赁和融资租赁两种方式。其中融资租赁是指在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，其资产所有权最终可能被转移，也有可能不转移。从法律形式上来说，在租赁期间内，承租一方只有使用权，而没有所有权。但是，由于这种形式的租赁在租赁合同中所规定的租赁期限一般是很长的（一般超过固定资产预计使用寿命的75%），大多数都接近于资产的有效使用年限，又或者是到租赁期满之后，承租方获得购买资产的优先权等等。从经济实质上看，承租方相当于利用货款购置了固定资产，根据实质重于形式原则，承租方在租赁期间应将租赁物确认为企业的资产，同时在进行会计处理时，确认为企业的一项长期负债项目。能够将融资租入的固定资产确认为企业自有资产核算，其原因是源于“资产”的定义，也是应用实质重于形式原则的结果。即根据租赁协议，租赁期间该设备的所有权归属租赁公司（形式上），但企业（承租方）实质上取得了对该设备的控制权，并承担由该设备引起的风险（可能因技术进步而引起贬值等）。根据实质重于形式原则，企业应予确认为企业固定资产。

（二）收入的确认。如果要将一项经济业务流入确认为收入，除了满足收入的定义之外，还需要同时满足：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。从这些条件分析，在商品交易中，强调企业在确认收入时应从实质上判断商品所有权的主要风险与报酬的转移，而不再是形式上的商品是否已经发出；强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利。比如，企业在处理售后租回业务时，如果出售和租回的价格是公允的，那么在出售时并未确认收入；受托代销商品只有在收到受托方开具的增值税专用发票时才能确认收入而并不是在发出商品时就确认收入

（三）资产减值准备的计提。企业的各项资产，如果不再满足资产的确认条件，即应该将其从资产中转出。如果资产的价值高于可收回金额或可变现净值，说明资产发生了减值，即资产不再值资产的账面价值，因此应将资产减损的价值计入资产减值损失，以将资产账面价值降至可收回金额或可变现净值。这中间减值准备的计提是对“失效资产价值”的一种提前剔除，体现了实质重于形式原则。

三、实质重于形式原则运用应注意的问题

（一）不能过分强调实质重于形式原则。“实质重于形式”是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。我国会计信息严重失真与证券市场对会计信息质量的进一步要求之间形成的巨大反差，是该原则出台的背景。它运用得好，有利于会计信息的真实可靠。但如果被过分强调，反而又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。可理解性、相关性、可靠性和可比性是财务报表提供的信息的四项主要的质量特征，可靠性又包括如实反映、实质重于形式、谨慎、中立性和完整性等次级质量特征。可见实质重于形式在会计概念体系中处于较次要的地位，而不应被过分强调。

（二）会计人员应关注会计风险。会计准则给了会计人员一定的独立性和专业判断空间，势必对会计人员的素质提出更高的要求。当交易或事项的经济实质与其外在形式不相一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力。而个人的专业判断能力总有高低之分，因此存在即使会计人员运用专业判断仍有不能如实反映企业的实际经济活动、真实反映会计信息的可能性，这就是会计风险。会计风险概念的提出，反过来对会计人员的素质又提出了更高的要求。

四、实质重于形式原则运用的完善建议

（一）加强会计人员职业道德规范建设。根据经济人假设，任何人都偏向于将自身利益最大化，那么作为会计人员在处理会计交易和事项时，会计处理也必然偏向有利的一方。在追求利益最大化时，正确利用实质重于形式原则存在实质性障碍。在会计监管者与被监管者之间的博弈中，监管者不能期望“实质重于形式”这一依赖于会计报告主体职业判断水平的会计原则能够在会计核算中得到不折不扣的贯彻实施。这一条原则的使用也会成为有关部门操纵利润的好方法。为了避免实质重于形式原则的滥用和误用，就需要会计人员有较好的职业道德。因此，提高会计人员职业道德是确保该原则适度运用的关键所在。会计人员作为会计实践活动的主题，有着较强的主观能动性，在一定范围内可以左右会计处理。由于会计准则并不能穷尽所有发生的情况，对于特殊的交易，会计人员必须以扎实的基础和对客观事实的判断，较强的职业意识，良好的职业意识为基础才能做出恰当的职业判断，才能力求公允，避免主观随意性。

（二）提高会计人员职业判断水平。会计人员的职业判断并不是个人的主观臆断，而是建立在熟悉和理解各项会计法规和制度的基础上对其精神的延伸和补充，其中也含有一定的创造性。作为个人的判断能力，势必会有差异，如果脱离会计相关标准的精神，过分强调实质重于形式原则，反而不能保证会计信息的质量。在职业判断中，必须以一贯性、可比性为基础，不能使职业判断超过保证信息一贯性和可比性的范畴。

（三）建立会计信息检查制度。对于实质重于形式原则的运用，会计信息质量监管过程中应该在现有的会计信息质量事后检查制度（如财政部、证监会、国家审计机关等政府监管部门的会计信息质量抽查制度）的基础上，建立以事前控制与事中控制相结合为导向的磋商制度、请示制度。这样，才能以提高会计信息质量、反映经济实质为目的，减少风险。

［1］邱岚琨.关于实质重于形式的运用.企业改革与管理，2015.3.

［2］张清宜.实质重于形式原则的运用分析.商，2013.18.

［3］刘洋.会计核算中实质重于形式原则的运用.时代金融，2013.12.

［4］陆建英.浅议实质重于形式在新准则中的应用.科技信息，2010.2.