税收公平视野下的量能课税定位考量

张伟

（安徽大学法学院，安徽合肥 230601）

税收公平视野下的量能课税定位考量

张伟

（安徽大学法学院，安徽合肥 230601）

量能课税作为实现税收公平的一种方式被普遍接受，但其是否就应该成为税法上的一项基本原则，对此中外学者有不同的观点。量能课税追求的是国家征税需依纳税人负担能力的大小、有无进行课征，与税收公平原则主张的等者等之，不等者不等一致。对于根本就无经济负担能力的主体来说，又有宪法上生存保障权的规制。量能课税蕴含的内容被税收公平原则所包含，不宜再成为税法上一项基本原则。

量能课税；税收公平原则；生存保障权

量能课税是指“个人之租税负担应依其经济上的给付能力来衡量，而决定其所应负担的纳税义务”,①葛克昌《:税法基本问题》,北京：北京大学出版社，2004年，第117页。即国家在进行课税时，应根据相对人的纳税负担能力决定其实际应缴付的税额，纳税负担能力强者缴纳税款多点，负担能力弱者缴纳少点，无负担能力者则无需缴纳税款，此即量能课税。

一、量能课税之刍议及其评析

（一）国内外学者对量能课税的刍议

量能课税这一思想源于经济学，而后被法学关注。但法学学者对量能课税的认识有着不同的看法。依据量能课税能否成为税法一项基本原则，分为肯定说者和否定说者。肯定说者认为量能课税应当作为一国税法的基本原则而存在，以保障纳税人的生存保障权、财产权，约束一个国家的税收征收权。在立法、执法或者司法过程中，权力机关、行政机关或者司法机关都应该以量能课税为其行为准则；在一国制定的各个税种单行法中也都应该确定量能课税原则作为各单行法基本原则的地位。否定说者认为一项原则不可能受到太多的局限，必须能够适用于所有领域，而且是平行于其他原则，而量能课税的适用范围受到太多的限制，不能够调整所有税法涉及的领域，不宜列为税法基本原则。

1.肯定说。日本北野弘久认为量能课税原则属于立法理论标准上的原则。它在租税立法上起着指导性原则的作用。他认为，量能课税原则可以从日本国宪法当中抽象出来，它已超越了经济学的范畴，而成为宪法予以保障的原则。因此，如果现有的租税立法违反了该项原则将会因违宪而导致无效。台湾学者葛克昌认为：“量能课税原则是税法体现平等价值观念和伦理要求的基本原则，它不仅应成为税收立法的指导理念和税收解释的准则，同时还是税法漏洞补充的指针和行政裁量的界限，量能课税原则还使税法成为可理解、可预计、可学习的一门科学”。②同①。台湾学者陈清秀也认为量能课税原则是从宪法中的平等原则导出来的，具有宪法上的效力。黄茂荣教授认为“量能课税原则在税捐法制上，相当于私法自治原则在民事法制上的地位”，③黄茂荣：《税法总论——税捐法系列》（一），台湾根植法学丛书，2005年，第145页。是最基础的原则。王茂庆教授认为：税法作为独立学科必须有自己独立的基本范畴和原则。确立量能课税原则作为税法的基本原则，事关税法学科的独立和完整。量能课税代表的正义价值是一种“高位价值”，“高位”价值的引导和规范在税法改革阶段具有十足的正当性。即使法律的发展超越了价值引导阶段，但价值依然隐藏在规则背后成为法官探寻的目标。①王茂庆：《量能课税原则与当代中国税法的变革》，《广西社会科学》2010年第5期。

2.否定说。德国学者Kruse认为量能课税不应成为税法基本原则，作为一项原则不可能受到如此多的限制。即使是德国联邦法院也只将量能课税原则适用于所得税这种直接税中，对于财产税等间接税在征纳时不会考虑纳税人的纳税能力。同时从现实情况来看，间接税占据一国整个税收总收入的比重日益增加，且居主导地位，故不应将量能课税规定为税法的基本原则。Kruse还认为量能课税原则没有说明什么是表现能力，根据什么标准衡量给付能力，以及从已经明了的给付能力中导出何种法律效果。一切从量能课税原则所导出的结论均苦于解决此类先决问题，有的对此存而不论，有的则干脆视为已经充分证明。在法律效力上，Kruse还认为根据预算的财政的政策，国民经济的或者其他的理由，可能会出现量能课税原则让位的状况。“因此量能课税只是一种财政学上的基准，或者一种论证理由，并不是具有规范效力的法律原则”。②葛克昌:《税法基本问题》,北京：北京大学出版社，2004年，第129-130页。日本学者金子宏教授认为，税负必须依照国民间的承担税的能力来进行公平的分配，在各种税法律关系中，必须公平地对待每一个国民。“这一原则是现代法律的基本原则——平等原则在课税领域中的体现”。③[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌,郑林根等译，北京：法律出版社，2004年，第64页。刘剑文、熊伟教授认为量能课税是否能够作为税法上的一项原则最大的问题就是它能作用于税法的所有领域，还是只是对某一局部发生作用。要回答这个问题不能纯粹地从理论上回答，必须考虑到我国的现实情况。我国处于发展中国家，间接税仍占税收总收入的很大比重。而间接税又不以纳税人实际的纳税能力开征，只有直接税的课征才会考虑到纳税人的税负能力。这就导致量能课税在适用范围上受到很大的限制。如果一项原则的适用范围受到很大的限制，那么这项原则也就丧失其作为基本原则存在的价值。就算量能课税不被纳入到税法当中去，但其本身追求的价值仍可以在生存保障权、税收公平原则、净所得课税原则中寻觅，法律不需要再另行规定该原则。他们还认为量能课税与税法稽征便宜有所冲突。由于税法的高度复杂，以及征税机关行政大量的关系，要求税务机关对每一个纳税人的实际情况掌握清楚，确定每一个纳税人的税负能力状况，从而一一确定纳税人应缴纳税款额度是一件不切实际的事，同时也与法律追求的效率价值冲突。④葛克昌:《税法基本问题》,北京：北京大学出版社，2004年，第132-146页。

（二）笔者对上述观点的评析

肯定量能课税税法原则地位的学者是从理论的角度说明量能课税原则存在的价值；否定量能课税成为税法基本原则的学者是考虑到现实中量能课税的适用范围的局限性，至少在现阶段，以间接税作为财税收入主要税源的国家，尚不宜将量能课税上升为税法的基本原则。无论是从理论价值上研究还是从实际状况来看，两者的观点都具有正当性。一项基本原则的确立不能只关注其本身所追求的价值，也不能因为现实条件的限制而作出妥协。但如果一项原则所蕴含的内容包含在其他原则的内容之中，那么这项“原则”就不宜再成为原则，应避免法律无谓的重复。

二、量能课税——税收公平原则的具体化

量能课税的本质是通过税收负担在所有纳税人之间的公平分配，实现纳税人之间的实质平等，其蕴含的价值是我们应该所追求的。但是因此就将其上升为税法的基本原则，笔者认为此种做法有欠稳妥。税收公平原则作为税法上的一项基本原则已被大部分国家所接受并运用，它在内容上已涵盖量能课税主张的价值,同时宪法上生存保障权的规定又限制税收立法权的行使。所以在此背景下若将量能课税规定为税法基本原则不免有法律重复之嫌。

（一）量能课税是我国税收公平原则的延伸和拓展

量能课税的实质在于保障纳税主体不会因国家的强制税收征收权而威胁到其生存保障权，从而收入高者负担多一点的税负，收入少者负担少一点的税负，无收入者则不负税负，从实质层面上实现税收负担在全体纳税人之间公平分配，使所有的纳税人按照其实质纳税能力负担应缴纳的税收额度。这样就能够使一国政府在确保其财政收入的同时，也保证低收入者不会因政府的征税丧失基本生活能力，也不会让收入畸高者面临被政府强制征纳的危险。从而平衡纳税人与国家之间的利益，发挥好协调保护的功能。

平等原则是《宪法》中规定的原则。《宪法》第33条的规定：法律面前人人平等，法律禁止存在任何主体或者特权凌驾于法律之上的现象，人们不会因其民族、种族、性别、职业、家庭出身、宗教信仰、受育程度、财产状况、居住期限等受到不公平的对待。但必须承认一点：法律不可能做到事无巨细，只要差异不会或者不足以影响法律上的权利，这种差异的存在就可以被接受。如果一旦差异的存在会导致权利面临受到影响的危险，那么法律就应对其作出规制。这就是实质上的公平，虽然在某些方面存在不同，但不可避免，因为无论是法律语言的局限，还是实际情况的高度复杂，都会导致一些区别对待的现象存在。就算条文当时规定得非常严谨，但状况的千变万化也会让执法者、司法者应接不暇。宪法中规定的人人平等引到税法中就表现为公平原则。税收公平原则作为税法的基本原则，已为大多数国家所接收并加以运用，我国也不例外。税收公平原则强调税负应该在人们之间进行公平的分配，使具有相同经济能力的主体承担的税负相同，缴纳的税额一样，具有不同经济能力的主体承担的税负不同，缴纳不同的税额，从而做到横向上的公平和纵向上的公平。税收公平原则和税收法定原则这两项原则是税法上两项最基本的原则，具有普遍性。无论是从横向各个单行税种来看，还是在时间这个纵向视野里来看，从立法到执法，以及在司法中，税收公平原则和税收法定原则都是需要遵循的最基本的原则规范。当然税收公平原则的内容除了税负公平以外还包括税收权力的公平分配、税收的权利义务公平分配、纳税人在涉税争议和涉税诉讼处理的程序上的公平。在税法上，公平原则主要还是强调税收的征纳必须要对处于经济状况相同、税负能力相同的纳税主体征收相同的税款，对经济状况不同、税负能力不同的纳税主体征收不同的税款。

税收公平原则是考虑到纳税主体会因为种种合理、合法的因素产生差异，而量能课税的本质就在于国家在课税时，做到区别对待，对纳税主体的经济负担能力进行衡量，进而使负担能力强者较负担能力弱者缴纳的税额多些，无负担能力者不需要纳税。可见，量能课税所追求的价值都被税收公平原则包含进去。只是相较于税收公平原则，量能课税更加明确地提出课税主体在课税时要对纳税主体“量”一下“能”。税收公平原则只是鉴于法律语言的言简意赅，没有像量能课税那样具体化“公平”。如果说量能课税在税收中更容易被纳税主体接受，那就应该归功于其更具体实际地规定了被课税时的标准，让课税这种行政行为有具体法律条文可据，并且只有一个标准可据，也让纳税主体能真实地感受到自己的部分财产权是怎样被国家合法、合理地收取，从心理方面给予其可接受的理由。在逻辑上，量能课税做到了把税收公平原则具体化，将其里面蕴含的部分内容通过一个公式固定下来，使其操作明确化。从税收公平原则与量能课税两者的关系来看，税收公平原则从整体上要求了纳税义务在纳税者之间应公平分配，至于如何分配，则有量能课税来进行现实规制。所以量能课税将税收公平原则里面包含的内容进行延伸和拓展，是税收公平原则的具体化，不宜成为税法的基本原则。

（二）量能课税符合我国宪法有关生存保障权的规定

可能会有人反驳：量能课税在内容上涵盖了一项税收公平原则没有蕴含的，那就是对于无经济负担能力者，不予以课税。确实量能课税强调的是应根据被课税主体的实际情况进行区分，不但是经济负担能力强者负担多一些税负，能力弱者负担少一些的税负，还更强调了没有经济负担能力者无需负担任何税负。而税收公平原则只是从横向和纵向的角度考察，让税负负担能力同者相同，不同者不同，对于根本上就没有税收负担能力的人没有进行规定，所以税收公平原则并不当然包括量能课税原则。但是，《宪法》第44条规定退休人员的生活受到国家和社会的保障；以及第45条规定：公民在年老、疾病或者丧失劳动能力的情况下，有从国家和社会获得物质帮助的权利。虽然在我国现行法律中没有关于生存权的一般性条款，但《宪法》的44条、45条用列举的方式明文规定了国家保障公民的生存保障权；同时“我国签署并批准加入的《经济、社会及文化权利国际公约》将我国的生存权与国际人权公约的适当生活水准统一起来，与国际人权公约更能相适应”。①孙相磊：《税收实体法与程序法》，《财税法论丛》，第12卷，第174页。《个人所得税》中所规定的的免征、减征以及起征数额，尤其是起征数额因经济的发展，消费水平的上升，物价指数的变动，国家对此做出相应的变动，使个人所得部分只有在超出个人及家庭最低生活所需费用之时才负担纳税义务，这些规定都体现了宪法上保障生存权的意旨。宪法是我国的根本大法，任何法律、法规、行政规章都不得作出与其内容相背的规定，否则即视为违宪无效。故此，虽然税收公平原则里面没有规定对于无经济负担能力者不纳税的，但从宪法与其他法律规定的关系上看，税法在制定、实施过程中当然应符合宪法之意。税收公平原则里内含的有经济负担能力者缴纳税款外，当然排除了无经济负担能力者需缴纳税收的义务。因此量能课税涵盖的无经济负担能力者不予以课税的主张当然地被包含在税收公平原则内。

Thinking of location about taxation on capability

ZHANG Wei

Taxation on capability as a way to achieve tax equity has been recognized,but whether it should become a basic principle of tax law,about which Chinese and foreign scholars have different views. What the taxation on capability pursues is that the national tax should consider the taxpayers'ability,having or not having been taxed,which is consistent with what is proposed in the tax equity princip le that the degree of responsibility of paying taxes should be in accord with people's economic level.What is regulated in the constitution also provides right of survival for those who are economically incapable.In conclusion,for the taxation on capability included in the tax equity princip le,it is not a proper way to regard the former as a basic principle of tax law.

taxation on capability;tax equity principle;right of survival protection

D290.4

A

1009-9530（2015）05-0039-04

2015-03-20

张伟（1992-），女，安徽大学法学院硕士研究生。